La base su cui si calcola la maggiorazione del 180% non coincide quasi mai con l'importo della fattura. È una costruzione fiscale che parte dal prezzo del bene, aggiunge alcune voci accessorie filtrandole con il criterio della congruità, e ne esclude altre in modo strutturale. In un investimento 4.0 di una certa complessità, fra il valore di fattura e la base effettivamente iperammortizzabile possono ballare centinaia di migliaia di euro — in più o in meno. Mappare con precisione quel perimetro è la prima condizione perché la maggiorazione regga al controllo, soprattutto nel regime istituito dall'art. 1, commi 427-436, della Legge 30 dicembre 2025, n. 199 (Legge di bilancio 2026), dove la prova tecnica e quella contabile viaggiano su due binari separati che devono restare allineati per tutta la vita dell'investimento.
Da dove parte la base: l'art. 110 TUIR e il rinvio all'OIC 16
Il prezzo che compare in fattura non è la base iperammortizzabile. È un punto di partenza, non il risultato. La grandezza rilevante ai fini della maggiorazione è il «costo» fiscalmente riconosciuto del bene, definito dall'art. 110, comma 1, lettera b), del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (DPR 22 dicembre 1986, n. 917), che al prezzo netto di acquisto somma gli «oneri accessori di diretta imputazione». La differenza fra le due grandezze, in un investimento 4.0 complesso, può essere significativa: un macchinario fatturato 800.000 euro può portare con sé 60.000 euro di trasporto e installazione, 25.000 euro di messa in funzione e collaudo, 15.000 euro di progettazione esecutiva. Sono questi 100.000 euro accessori che, se correttamente classificati, entrano nella base maggiorata e producono — con l'aliquota 180% del primo scaglione previsto dalla Legge di bilancio 2026 — ulteriori 180.000 euro di deduzione extracontabile.
Il legislatore tributario, però, non spiega in dettaglio quali costi siano «accessori di diretta imputazione». Lo ha fatto l'Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 152/E del 15 dicembre 2017, documento di prassi tuttora cardine sul perimetro della base agevolabile: per individuare in concreto quegli oneri, la Risoluzione rinvia ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall'impresa — in particolare alla sezione dedicata alla rilevazione iniziale delle immobilizzazioni materiali (par. 31-55), e segnatamente ai paragrafi 37-38 sui costi accessori d'acquisto. L'elenco operativo che ne discende è preciso: costi di progettazione, trasporti, dazi su importazione, costi di installazione, di montaggio e di posa in opera, costi di messa in funzione, oneri per perizie e collaudi quando non strumentali a ottenere il beneficio fiscale.
Un punto è meno intuitivo di quanto sembri. Il rinvio all'OIC 16 vale anche per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali. La Risposta a interpello n. 723 del 18 ottobre 2021 ha confermato che, ai fini della quantificazione della base iperammortizzabile, le imprese IAS adopter devono comunque guardare all'OIC 16, non a IAS 16 o IAS 23: la regola fiscale prevale sulla rappresentazione contabile, anche quando le due si discostano — per esempio sulla capitalizzazione degli oneri finanziari, dove IAS 23 è più ampio dell'OIC 16. Una capogruppo IAS che ha capitalizzato in bilancio interessi passivi su finanziamento dedicato alla costruzione del bene non potrà includerli nella base maggiorata, perché i par. 41-44 dell'OIC 16 li ammettono solo a condizioni molto più strette.
L'impianto resta lo stesso anche nel regime 2026. Il decreto attuativo MIMIT-MEF — in attesa del concerto MEF, della registrazione alla Corte dei Conti e della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale — rinvia all'art. 109 TUIR per individuare il momento di effettuazione dell'investimento, e per via sistematica conferma l'ancoraggio all'art. 110 per la quantificazione del costo. Non c'è nel decreto una nuova definizione autonoma di base agevolabile: la dottrina interpretativa stratificata in dieci anni — Risoluzione 152/E 2017 in testa, OIC 16 a valle — continua a fare da bussola anche per gli investimenti effettuati fra il 1° gennaio 2026 e il 30 settembre 2028. La struttura procedurale fissata dal decreto attuativo non interviene sul perimetro della base: interviene sulle prove.
Cosa entra: trasporto, installazione, posa in opera, collaudo, piccole opere murarie
L'elenco operativo che discende dall'OIC 16 — secondo la lettura della Risoluzione 152/E del 15 dicembre 2017 — copre tutte le voci che accompagnano fisicamente il bene dal magazzino del fornitore alla linea produttiva. Capitalizzano nella base iperammortizzabile i costi di progettazione esecutiva del lay-out, i trasporti su gomma o intermodali, i dazi doganali sulle importazioni da Paesi extra-UE, i costi di installazione e di montaggio, la posa in opera, i lavori di messa in funzione e i collaudi tecnici di processo. Su quest'ultima voce serve un distinguo che molti perdono per strada: il «collaudo» richiamato dall'OIC 16 è quello tecnico-funzionale finalizzato a verificare che la macchina risponda alle specifiche contrattuali. È un'attività diversa dalla perizia tecnica asseverata richiesta dal decreto attuativo, che invece serve a dimostrare al Fisco la qualifica 4.0 del bene. Il primo entra nella base, il secondo no.
Sui dazi all'importazione vale un punto operativo. L'OIC 16 li elenca espressamente fra gli oneri accessori d'acquisto, e per un macchinario proveniente da fornitore extra-UE — caso frequente per centri di lavoro, presse, robot — la voce può pesare diverse decine di migliaia di euro. Non risulta una pronuncia AdE che li abbia esaminati specificamente nel contesto 4.0, ma la qualificazione contabile è inequivocabile e la regola fiscale segue: i dazi versati in dogana e direttamente imputabili al singolo bene rientrano nel costo agevolabile.
Le piccole opere murarie meritano un trattamento a sé. Ammesse, ma con un perimetro stretto. La Risoluzione 152/E 2017 e la Risposta a interpello n. 712 del 15 ottobre 2021 hanno fissato il criterio: capitalizzano nella base iperammortizzabile soltanto gli interventi murari «strettamente funzionali» al macchinario — il basamento in calcestruzzo che ne assorbe le vibrazioni, l'ancoraggio al pavimento industriale, la piazzola di posa — e a condizione che non abbiano «consistenza volumetrica apprezzabile» né configurino una «costruzione» ai sensi della disciplina catastale. La linea di demarcazione, in pratica, è doppia: dimensione fisica modesta e assenza di autonoma rilevanza catastale. Una platea di fondazione di 30 centimetri di spessore destinata a reggere una pressa idraulica è ammessa; una vasca interrata di contenimento di 80 metri cubi non lo è, anche se serve esclusivamente il macchinario, perché diventa «costruzione» e ricade nell'esclusione dell'art. 1, c. 93, L. 208/2015.
Il problema vero, nei contratti complessi, è la documentazione del prezzo. Per i contratti turn-key e i contratti misti vendita-appalto, dove il fornitore consegna un impianto «chiavi in mano» a un corrispettivo unitario, l'Agenzia delle Entrate ha imposto una regola netta nelle Risposte a interpello n. 712 del 2021 e n. 355 del 2022: il prezzo globale va scomposto per natura delle prestazioni. Ogni bene principale, ogni accessorio, ogni servizio correlato — trasporto, montaggio, formazione, manutenzione preventiva — deve essere valorizzato singolarmente e ricondotto alla rispettiva classificazione (iperammortizzabile, ordinario, escluso). Un prezzo «forfait» indistinto non basta: il fornitore va indotto contrattualmente a esplicitare il dettaglio, oppure il contribuente deve ricostruirlo ex post con elementi probatori solidi.
Il modello di analisi tecnica MISE, allegato alla Circolare direttoriale 547750 del 15 dicembre 2017, traduce questa esigenza in formato operativo: la relazione deve riportare il valore del bene principale e di ciascun componente o accessorio con riferimento nominativo alle fatture. Non un riepilogo aggregato, ma una matrice voce-per-voce che permette al verificatore di ricostruire la base. Saltare questo passaggio — o liquidarlo con cifre tonde non riconciliate — significa esporre la pratica a una contestazione facile in fase di controllo.
Resta un capitolo che molti scoprono solo a cantiere aperto: gli oneri accessori «non preventivabili». Lavori idraulici imprevisti, adattamenti dell'impianto elettrico emersi durante l'installazione, interventi correttivi sulla pavimentazione industriale che si rivelano necessari solo quando il macchinario viene fisicamente posato. La Risposta a interpello n. 60 del 3 marzo 2025 ha chiarito che questi costi seguono la disciplina dell'anno in cui sono effettivamente sostenuti, anche se l'investimento principale è stato «prenotato» in un periodo d'imposta precedente con ordine e acconto del 20%. Un onere accessorio imprevisto sostenuto nel 2027 sull'investimento prenotato a fine 2026 entra dunque nella base con l'aliquota vigente nel 2027, non con quella cristallizzata al momento della prenotazione — e va comunque rendicontato secondo il calendario delle comunicazioni alla piattaforma GSE previsto dal decreto attuativo.
I due 5% che non vanno confusi: presunzione sulle attrezzature e cap sull'installazione
In materia di base iperammortizzabile circolano due percentuali identiche nel valore — entrambe pari al 5% del costo del bene principale — ma profondamente diverse per funzione, presupposti e ambito di applicazione. Confonderle è un errore ricorrente nella costruzione delle pratiche, e la stratificazione di prassi che si è accumulata fra il 2017 e il 2021 ha reso necessario uno sforzo di disambiguazione che non sempre arriva al consulente sul campo.
Il primo 5% è quello della Risoluzione 152/E del 15 dicembre 2017. Si applica a una categoria precisa: le attrezzature e gli accessori che costituiscono «normale dotazione» del bene principale e che, presi singolarmente, non sarebbero autonomamente riconducibili all'Allegato IV. Pinze, mandrini, utensili di lavorazione, sistemi di fissaggio, dispositivi di scarico, kit di calibrazione: voci strumentali al funzionamento del macchinario ma prive di una propria qualifica 4.0. La Risoluzione ha costruito attorno a queste voci una presunzione semplificatoria: entro il 5% del costo del bene principale, la natura accessoria si presume e l'inclusione nella base maggiorata è automatica; oltre il 5%, l'agevolazione non viene meno, ma l'onere della prova si inverte e ricade sul contribuente, che dovrà dimostrare voce per voce la riconducibilità funzionale al bene principale.
Due caratteristiche di questo 5% vanno tenute a mente. È un budget cumulativo, non per singola voce: il tetto del 5% si calcola sul totale delle attrezzature e degli accessori, sommando tutte le componenti che concorrono alla «normale dotazione». E vale anche quando gli accessori sono acquistati da fornitori diversi rispetto al costruttore del bene principale: la presunzione segue la funzione economica, non l'identità del soggetto fatturante. Un'azienda che acquista un centro di lavoro da 1.200.000 euro ha quindi a disposizione un budget di 60.000 euro di attrezzature di normale dotazione che entrano nella base maggiorata senza dimostrazione specifica — siano esse acquistate dal costruttore del macchinario o da un fornitore terzo di utensili.
Il secondo 5% nasce due anni dopo, in un contesto molto diverso. Il Principio di diritto n. 2 del 1° febbraio 2019 ha riguardato il caso degli smart meters — contatori elettronici di nuova generazione — dove i costi di installazione presentavano una sproporzione macroscopica rispetto al costo del bene: il 50-60% del valore del contatore stesso. In quella fattispecie l'Agenzia delle Entrate ha applicato un cap forfettario del 5% ai costi di installazione, ritenendo che oltre quella soglia l'onere perdesse la natura di costo accessorio al singolo bene e assumesse, di fatto, una connotazione autonoma. Il punto critico è proprio qui: il 5% del Principio di diritto n. 2 non è una regola generale sui costi di installazione. È un tetto di natura diversa, scattato in presenza di una sproporzione anomala, e legato alle specificità del caso esaminato.
La distinzione fra i due 5% è stata sigillata dalla Risposta a interpello n. 896 del 31 dicembre 2021. L'Agenzia ha chiarito che né il 5% della Risoluzione 152/E né quello del Principio di diritto n. 2/2019 si applicano in via generale agli oneri di posa in opera e installazione. La regola di default resta un'altra: il criterio della congruità ex OIC 16. Significa che, per i costi di installazione di un macchinario 4.0, non esiste alcun tetto automatico — né per ammettere l'inclusione, né per limitarla. Quel che esiste è un onere dimostrativo a carico del contribuente, da assolvere in sede di controllo con elementi probatori articolati su quattro piani: tecnici (la complessità dell'intervento, la specializzazione richiesta, i tempi cantiere), economici (la coerenza con i prezzi di mercato delle medesime prestazioni), commerciali (le condizioni contrattuali praticate dal fornitore, eventuali listini di riferimento) e settoriali (i parametri tipici del comparto industriale di appartenenza).
Sopra questa architettura sta un tetto inderogabile, che non ammette deroghe né presunzioni: il valore recuperabile del bene definito dal paragrafo 32 dell'OIC 16, inteso come il maggiore fra il valore d'uso e il fair value. Lo ha ribadito lo stesso Principio di diritto n. 2/2019. Per quanto un costo accessorio possa superare il giudizio di congruità sui quattro piani indicati, in nessun caso il valore complessivamente capitalizzato — bene principale più accessori più installazione — può eccedere il valore recuperabile del cespite. Quello è il limite assoluto oltre il quale il maggiore valore va imputato a conto economico, non ammortizzato e tantomeno iperammortizzato.
L'implicazione operativa è meno teorica di quanto sembri. Se in sede di controllo l'Agenzia rileva che un costo di installazione supera il limite di congruità — perché sproporzionato rispetto alle quattro categorie probatorie, o perché spinge il valore complessivo oltre il valore recuperabile — la riduzione non colpisce soltanto la voce contestata. La Risposta a interpello n. 896/2021 ha esplicitato che il superamento del limite di congruità riduce anche la base sulla quale si calcolano gli scaglioni di maggiorazione. Un'impresa che aveva costruito la propria pianificazione assumendo 2,4 milioni di investimento agevolabile al 180% — con un margine di 100.000 euro rispetto al primo scaglione fissato dall'art. 1, comma 427, L. 199/2025 — può ritrovarsi, dopo la contestazione, con una base ricostruita di 2,2 milioni: l'effetto sulla deduzione extracontabile non è marginale, perché tutto il calcolo si rimodula a partire dal nuovo costo riconosciuto.
Cosa resta sempre fuori: perizia, costruzioni, impianti generali, formazione
Il perimetro positivo della base — costo del bene più oneri accessori filtrati dalla congruità — convive con un perimetro negativo netto. Esistono voci che il legislatore o la prassi hanno escluso in modo strutturale, e nessuna abilità di scrittura contrattuale può recuperarle. Conoscerle prima di chiudere l'investimento evita di iscrivere in pratica importi che il verificatore espungerà con un colpo di penna.
La prima voce esclusa è il costo della perizia stessa. La Risoluzione 152/E del 15 dicembre 2017 ha stabilito che gli oneri sostenuti per ottenere la perizia tecnica giurata — o l'attestato di conformità rilasciato da un ente accreditato — non concorrono in alcun caso alla base agevolabile. La logica è coerente con la natura del documento: non è un onere accessorio del bene, è un costo strumentale all'ottenimento del beneficio fiscale. La forma di perizia richiesta è cambiata nel tempo — giurata sotto la Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di bilancio 2017), asseverata sotto la Legge 30 dicembre 2020, n. 178 (Legge di bilancio 2021), ancora asseverata e ora obbligatoria per qualsiasi importo nel decreto attuativo — ma il principio sostanziale è rimasto identico, e nessuna prassi successiva lo ha rimesso in discussione. Il modo in cui l'impresa contabilizza la spesa — capitalizzata sul cespite o spesata a conto economico — è irrilevante: la qualificazione fiscale prevale e l'esclusione resta.
La seconda esclusione strutturale riguarda le «costruzioni». L'art. 1, comma 93, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di stabilità 2016) ha tagliato fuori dalla disciplina delle agevolazioni per beni strumentali i fabbricati e le costruzioni in genere, e quella esclusione si è trascinata in tutti i regimi successivi, fino all'attuale Allegato IV richiamato dall'art. 1, comma 427, L. 199/2025. La Risposta a interpello n. 712 del 15 ottobre 2021 ha precisato i contorni della categoria: vasche in cemento armato, fondazioni di entità, cisterne, dighe, opere di contenimento volumetricamente apprezzabili, fabbricati di ogni tipo. La conseguenza pratica è che l'inclusione di queste voci dentro un contratto unitario — anche se l'opera serve esclusivamente il macchinario agevolato — non le travolge nel regime di favore: vanno scorporate dal prezzo globale e contabilizzate autonomamente come categoria catastale a sé stante.
Gli impianti generali seguono la stessa logica. La Circolare MISE n. 177355 del 23 maggio 2018 ha chiarito che l'impianto elettrico di stabilimento, l'impianto di illuminazione, la climatizzazione e in genere gli impianti tecnologici a servizio dell'edificio non rientrano nell'Allegato A — oggi Allegato IV — perché servono il sito produttivo, non il singolo bene 4.0. Il discrimine è funzionale: una linea elettrica dedicata, dimensionata sui carichi del macchinario agevolato e tecnicamente inscindibile dal suo funzionamento, può essere ricondotta agli oneri accessori di installazione; il quadro generale di cabina che alimenta l'intero capannone resta fuori, perché la sua funzione economica eccede il perimetro del cespite. Sulla stessa direttrice si colloca la formazione del personale: non è un onere accessorio capitalizzabile sul bene secondo l'OIC 16, è un costo del periodo. E quando il legislatore ha voluto agevolarla, ha previsto strumenti autonomi — il credito d'imposta formazione 4.0 — che vivono di vita propria e non si sovrappongono alla base iperammortizzabile.
C'è infine un principio trasversale che la Risposta a interpello n. 101 del 19 gennaio 2023 ha messo a fuoco con chiarezza. La sola capitalizzazione contabile non basta. Un costo che l'impresa iscrive a incremento del cespite secondo le proprie scelte di bilancio non diventa per ciò solo iperammortizzabile: la condizione è che abbia, sul piano economico-sostanziale, natura di onere accessorio rispetto al bene principale. Voci dotate di autonomia economica — diritti di proprietà intellettuale, brevetti, software stand-alone con funzionalità separabili dal macchinario — non si «trascinano» nell'agevolazione del bene materiale anche se contrattualmente acquistate nello stesso pacchetto. Vivono di una propria classificazione: alcune di queste voci possono semmai accedere all'agevolazione dei beni immateriali ex Allegato V, ma per altra via e con propria documentazione, mai come accessorio del bene materiale del Gruppo I.
Letto in negativo, il quadro restituisce un'indicazione operativa precisa. Costruire la base iperammortizzabile non è un esercizio di massimizzazione contabile: è un lavoro di selezione che, per ogni voce di costo, verifica due cose insieme — la natura economica (accessoria o autonoma) e la qualificazione giuridica (bene 4.0, costruzione, impianto generale, formazione). Le pratiche solide si distinguono per la disciplina con cui escludono, non per l'ambizione con cui includono.
Nel regime 2026 la base si dimostra con due documenti distinti
Sul piano del calcolo, la novità più ruvida del nuovo regime sta in una riga del comma 431 dell'art. 1, L. 199/2025. Per gli investimenti effettuati fra il 1° gennaio 2026 e il 30 settembre 2028, la base iperammortizzabile è assunta «al netto di altre sovvenzioni o contributi» concessi sugli stessi costi ammissibili. È un rovesciamento del principio che reggeva il regime precedente: la Circolare 4/E del 30 marzo 2017 aveva ammesso il cumulo «al lordo», consentendo cioè di calcolare la maggiorazione sul costo intero del bene anche quando una parte di quel costo fosse stata coperta da contributi pubblici. La logica del 2026 è opposta. La quota di spesa coperta da altre agevolazioni esce dalla base prima del calcolo della maggiorazione: chi accede a ZES Unica, alla Nuova Sabatini o a contributi regionali sulla medesima fattura deve scorporare la parte già finanziata e applicare gli scaglioni — 180% sullo scaglione fino a 2,5 milioni di euro, 100% sulla fascia 2,5-10 milioni, 50% sulla fascia 10-20 milioni — al solo residuo a carico dell'impresa. Per la disciplina puntuale dei cumuli e gli esempi di calcolo si veda la guida alla cumulabilità dell'iperammortamento con altre agevolazioni.
Sopra questa regola di quantificazione il decreto attuativo MIMIT-MEF costruisce un impianto probatorio dualistico. L'art. 6 affida alla perizia tecnica asseverata i profili qualificanti del bene: riconducibilità agli Allegati IV o V, possesso delle caratteristiche tecniche previste per il gruppo di appartenenza (per i macchinari del Gruppo I la formula 5+2), interconnessione effettiva ai sistemi informativi di fabbrica, requisiti FER ove rilevanti. L'art. 7 affida invece a una certificazione contabile rilasciata dal revisore legale dei conti la prova dell'effettivo sostenimento delle spese: importi, periodo di competenza ex art. 109 TUIR, riconducibilità delle fatture al singolo bene certificato. Due binari che non si sovrappongono. Il perito non si pronuncia sull'effettivo pagamento, il revisore non si pronuncia sulla qualifica 4.0. La pratica regge solo se entrambi i documenti convergono sullo stesso perimetro — bene per bene, voce per voce.
L'implicazione operativa è che la rilevazione contabile va costruita fin dall'origine pensando al lavoro del revisore. Ogni euro fatturato deve essere ricondotto a una specifica voce della perizia: bene principale, accessori di normale dotazione, costi di installazione, opere murarie funzionali, contributi a riduzione della base. Quando in fase di chiusura della pratica il libro cespiti, la documentazione fiscale e la relazione del perito non parlano la stessa lingua, la certificazione del revisore non chiude il cerchio. Il rischio non è una contestazione marginale su una voce, ma la rimessa in discussione della riconducibilità della spesa al bene agevolato, con effetti che possono propagarsi all'intero importo iperammortizzato.
È qui che il regime 2026 segna la sua differenza di fondo rispetto al passato: la base non si costruisce più con un unico documento tecnico che il Fisco prendeva o lasciava, ma su due tavoli paralleli che devono restare allineati per tutta la vita dell'investimento. Perizia, certificazione contabile, fatture, documenti di trasporto e schemi di impianto vanno conservati per dieci anni, e su quell'orizzonte l'Agenzia può chiedere conto della costruzione della base in ogni suo passaggio. La maggiorazione al 180% non si gioca al momento dell'ordine: si gioca dieci anni dopo, in una stanza dove un funzionario sfoglia un raccoglitore e si aspetta di trovare, per ogni euro dedotto in più, una riga di fattura, una voce di perizia e una traccia contabile che dicano la stessa cosa.