Sintesi
La Risposta a interpello n. 896/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta tre quesiti posti da un consorzio cooperativo agricolo in merito al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0 (art. 1, commi 1051 ss., legge n. 178/2020) e al credito d'imposta per ricerca e sviluppo (art. 1, commi 199 ss., legge n. 160/2019). I quesiti riguardano: (1) l'ammissibilità e la congruità dei costi di posa in opera nell'ambito di un investimento in agricoltura di precisione, (2) le modalità di calcolo degli scaglioni per la determinazione delle aliquote del credito d'imposta, e (3) la possibilità di qualificare l'investimento come "impianto pilota" ai fini del cumulo con il credito R&S. Il documento è particolarmente rilevante per le imprese del settore agricolo che effettuano investimenti 4.0 con significativa incidenza dei costi di installazione e per la questione del cumulo tra credito beni strumentali e credito ricerca e sviluppo.
Contesto e quesito
L'istanza è presentata da un consorzio cooperativo agricolo di secondo grado (denominato "ALFA") che sta realizzando investimenti in agricoltura di precisione, in particolare un progetto pilota di irrigazione intelligente basato su tecnologie IoT e piattaforme DSS (Decision Support System) in cloud. L'impianto è classificato dall'istante nel secondo gruppo dell'allegato A (sistemi per l'assicurazione della qualità e della sostenibilità) e in più categorie dell'allegato B alla legge n. 232/2016.
Dal quesito dell'interpellante emerge che:
ALFA è una cooperativa di secondo grado la cui compagine sociale è composta da ... cooperative di primo grado (i cc.dd. "BETA") che, a loro volta, hanno ... "agricoltori/produttori".
L'istante descrive il progetto come:
un YYY totalmente automatizzabile in grado di gestire in modo ottimale la risorsa idrica, di attuare strategie attive antibrina (in particolare per la riduzione dei danni da gelate tardive), di erogare trattamenti fitosanitari con verifica puntuale delle quantità erogate e in modo estremamente localizzato e, più in generale, di controllare in modo estremamente efficace la qualità della produzione
Il primo quesito riguarda l'ammissibilità dei costi di posa in opera, la cui incidenza è particolarmente elevata rispetto all'ambito manifatturiero. Il secondo quesito concerne le modalità di calcolo degli scaglioni di investimento e l'applicabilità per analogia dei chiarimenti resi in materia di iper ammortamento. Il terzo quesito verte sulla possibilità di qualificare il progetto come "impianto pilota" ai sensi del Manuale di Frascati e cumulare il credito R&S con il credito beni strumentali 4.0.
Analisi dell'Agenzia
Premesse e limiti del parere
L'Agenzia delle Entrate delimita anzitutto con precisione il perimetro della propria risposta, escludendo le valutazioni di carattere tecnico:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica dell'ammissibilità delle attività descritte in istanza al credito ricerca e sviluppo, della corretta rilevazione in bilancio dell'investimento, della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per la spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, del corretto inquadramento dei beni oggetto dell'istanza negli allegati A e B annessi alla legge n. 232 del 2016 e dell'interconnessione
L'Agenzia richiama inoltre la circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020, precisando che:
nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni e delle attività tra quelli ammissibili alle agevolazioni (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate avrà ad oggetto soltanto l'esame del quesito di carattere fiscale ed assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali)
Primo punto: costi di posa in opera
L'Agenzia chiarisce che il quesito sulla determinazione del valore del "bene principale" è in realtà una richiesta di parere tecnico, invitando l'istante a rivolgersi al MiSE:
tale richiesta configura nella sostanza [...] una richiesta di parere tecnico riguardante la riconducibilità dei singoli beni costituenti l'impianto all'ambito applicativo della disciplina agevolativa del credito beni strumentali, esclusa [...] dall'area di applicazione dell'interpello in quanto connessa a competenze tecniche non di carattere fiscale che rientrano nell'ambito operativo di altre amministrazioni
Sul piano fiscale, l'Agenzia precisa che il richiamo dell'istante alla risoluzione n. 152/E del 2017 in tema di attrezzature e accessori è inconferente rispetto ai costi di posa in opera:
il richiamo dell'Istante ai chiarimenti della risoluzione n. 152/E del 2017 relativi alle attrezzature e agli accessori "strettamente necessari al funzionamento del bene dell'allegato A" che costituiscono "normale dotazione" del bene principale è inconferente: il presente quesito, infatti, riguarda l'attività di "posa in opera" [...] mentre i predetti chiarimenti (relativi alla "normale dotazione" del macchinario) riguardavano soltanto le "attrezzature" e gli "altri cespiti strumentali" indispensabili al funzionamento
Quanto alla capitalizzabilità dei costi di posa in opera, l'Agenzia conferma che:
i costi relativi alla posa in opera sono capitalizzabili ad incremento del costo dell'impianto laddove costituiscano "oneri accessori di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR
L'Agenzia richiama il principio di diritto n. 2/2019 (caso degli smart meters) e il limite di congruità ivi individuato, ma precisa che nella fattispecie in esame tale limite forfetario del 5% non trova applicazione:
nella fattispecie rappresentata dall'Istante non viene riferita alcuna analogia al caso di cui al citato principio di diritto, in termini di rilevanza del costo unitario dei beni strumentali e di sproporzione tra tale costo e gli oneri accessori (costituiti dai costi di posa in opera dell'intero impianto); pertanto nella presente fattispecie non trovano, in linea di principio, applicazione i suddetti chiarimenti
Tuttavia, l'Agenzia pone un obbligo dimostrativo a carico dell'istante:
l'Istante dovrà comunque dimostrare, in sede di eventuale controllo, la congruità dei costi di posa in opera rispetto al costo dei beni strumentali a cui si riferiscono, producendo tutti gli elementi tecnici, economici, commerciali e settoriali che giustificano il sostenimento e la capitalizzazione degli oneri in argomento ai sensi del principio contabile OIC 16 e la loro rilevanza come "oneri accessori di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR
L'Agenzia richiama inoltre il limite generale posto dal principio contabile OIC 16:
il principio contabile OIC 16, nel prevedere che "I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene" (paragrafo 32), fissa un limite che riguarda tutti i costi capitalizzabili e, quindi, anche gli oneri accessori: il limite è il "valore recuperabile" del bene, ossia il maggiore tra il "valore d'uso" (valore dei flussi di cassa attesi dall'utilizzo del bene) e il "valore equo" (fair value)
Infine, nel caso in cui alcune componenti dell'impianto non risultassero tecnicamente agevolabili:
il costo della posa in opera rilevante ai fini della determinazione del credito beni strumentali dovrebbe essere riparametrato in base al costo della parte agevolabile del bene
Secondo punto: scaglioni relativi agli investimenti
L'Agenzia conferma l'applicabilità per analogia dei chiarimenti resi in materia di iper ammortamento:
In considerazione delle analogie esistenti tra la disciplina dell'iper ammortamento e quella del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, si ritiene che alle fattispecie (a scaglioni) previste dai suddetti commi 1056 e 1057 siano applicabili i chiarimenti forniti nella circolare n. 8/E del 2019 relativamente alla fattispecie (a scaglioni) prevista, in materia di iper ammortamento, dai commi 60 e 61 dell'articolo 1 della legge n. 145 del 2018 (legge di bilancio 2019)
Per il calcolo degli scaglioni ai fini del comma 1056 (investimenti 2021), l'Agenzia precisa che rileveranno:
gli investimenti "effettuati", ai sensi dell'articolo 109 del TUIR, nel 2021 (esclusi quelli eventualmente effettuati dal 1° gennaio 2021 al 30 giugno 2021 che siano stati prenotati entro il 31 dicembre 2020 ai sensi del comma 185 dell'articolo 1 della legge n. 160 del 2019 [...]) [e] gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2022 al 30 giugno 2022, a condizione che tali investimenti siano stati prenotati entro la data del 31 dicembre 2021
Quanto alla base di calcolo degli scaglioni, l'Agenzia accoglie la tesi dell'istante:
si ritiene di dover considerare rilevante, ai fini della determinazione degli scaglioni di riferimento (e, di conseguenza, delle percentuali applicabili), solo la parte dell'investimento effettivamente agevolabile, senza considerare la parte di costo che eventualmente supera il limite di congruità [...]; infatti, le disposizioni contenute nei commi 1056 e 1057 sopra menzionati, nel fissare i limiti degli scaglioni, fanno riferimento ai "costi complessivamente ammissibili"
Terzo punto: impianto pilota e cumulo dei crediti
L'Agenzia dichiara di non potersi pronunciare sulla qualificazione tecnica dell'impianto come "impianto pilota":
la riconducibilità delle attività svolte dall'Istante tra quelle ammissibili al credito ricerca e sviluppo attiene a profili che presuppongono attività di carattere tecnico non di competenza dell'amministrazione finanziaria; pertanto, la richiesta in argomento è esclusa dall'area di applicazione dell'interpello in quanto rientrante nell'ambito operativo di altre amministrazioni
L'Agenzia invita l'istante a rivolgersi al MiSE, segnalando alcuni aspetti che potrebbero risultare rilevanti ai fini della verifica, tra cui la definizione di "impianto pilota" contenuta nel decreto MiSE del 26 maggio 2020:
per impianto pilota s'intende un insieme di macchinari, dispositivi, attrezzature o altri elementi che permette di testare un prodotto o un processo su una scala o in un ambiente prossimi alla realtà industriale o finale
Sul cumulo tra credito R&S e credito beni strumentali, l'Agenzia conferma la possibilità in linea di principio, richiamando le norme pertinenti:
l'articolo 1, comma 204, della legge n. 160 del 2019 stabilisce che il credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo "è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive ... , non porti al superamento del costo sostenuto"
L'Agenzia precisa inoltre che analoga previsione è contenuta nell'articolo 1, comma 1059, della legge n. 178/2020, rinviando alla circolare n. 9/E del 23 luglio 2021, paragrafo 6, per ulteriori approfondimenti.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate circoscrive in modo rigoroso il perimetro del proprio parere. In via generale:
il presente parere non comporta, per i beni e le attività in esame, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini del credito beni strumentali o dell'ammissibilità al beneficio del credito ricerca e sviluppo, profili in relazione ai quali resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico
Sulla titolarità dell'investimento:
la presente risposta è resa nel presupposto che il soggetto proprietario dei beni oggetto dell'investimento che sopporta in senso proprio i rischi e fruisce, al contempo, dei benefici derivanti dall'investimento sia il CONSORZIO ALFA S.C.A., circostanza non indagabile in sede di istanza di interpello e sulla quale resta quindi impregiudicato il potere di controllo dell'amministrazione finanziaria
Sul primo punto, l'Agenzia invita l'istante a rivolgersi al MiSE per le verifiche tecniche:
considerando la specificità della fattispecie si invita l'Istante a richiedere un parere al Ministero dello Sviluppo Economico - Direzione Generale per la Politica Industriale, l'Innovazione e le Piccole e Medie Imprese per verificare l'agevolabilità e la classificabilità delle diverse componenti materiali e immateriali oggetto dell'investimento
Sul terzo punto, l'Agenzia ribadisce la medesima limitazione di competenza e invita nuovamente al parere MiSE, segnalando in particolare i chiarimenti contenuti nella risposta ad interpello n. 188/2021:
non si considerano attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività innovative che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell'arte)
Riferimenti normativi
- Articolo 1, commi 1051 e seguenti, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Articolo 1, commi 1056 e 1057, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (scaglioni di investimento per beni allegato A)
- Articolo 1, comma 1059, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (cumulo del credito beni strumentali con altre agevolazioni)
- Articolo 1, commi 199 e seguenti, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo)
- Articolo 1, comma 204, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (cumulo del credito R&S con altre agevolazioni)
- Articolo 1, comma 185, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (prenotazione investimenti)
- Articolo 1, comma 189, della legge 27 dicembre 2019, n. 160
- Articolo 1, commi 60 e 61, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019, iper ammortamento a scaglioni)
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232, allegato A (beni strumentali materiali 4.0) e allegato B (beni strumentali immateriali 4.0)
- Articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR (oneri accessori di diretta imputazione)
- Articolo 109 del TUIR (regole di competenza per l'effettuazione degli investimenti)
- Principio contabile OIC 16 (immobilizzazioni materiali), in particolare paragrafo 32
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 4/E del 30 marzo 2017
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 8/E del 10 aprile 2019 (chiarimenti iper ammortamento, scaglioni)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 31/E del 23 dicembre 2020 (gestione istanze di interpello su misure agevolative)
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 9/E del 23 luglio 2021 (credito beni strumentali, paragrafo 6 sul cumulo)
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 152/E del 15 dicembre 2017 (iper ammortamento, oneri accessori e attrezzature)
- Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 40/E del 2 aprile 2019
- Principio di diritto Agenzia delle Entrate n. 2 del 1° febbraio 2019 (smart meters, congruità costi di installazione)
- Circolare MiSE n. 177355 del 23 maggio 2018
- Decreto MiSE del 26 maggio 2020 (definizione di sviluppo sperimentale, prototipi e impianti pilota, articolo 2, comma 2, lettera c)
- Risposta ad interpello n. 188 del 17 marzo 2021 (ammissibilità attività R&S)
- Decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento)
- Manuale di Frascati (definizione di impianti pilota)