Sintesi
La Risposta a interpello n. 895/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema cruciale dell'individuazione del momento di effettuazione dell'investimento in beni strumentali nuovi ricompresi nell'Allegato A alla legge di bilancio 2017, ai fini della corretta identificazione della disciplina agevolativa applicabile (iper ammortamento o credito d'imposta). Il caso riguarda una società che ha acquisito tre beni materiali 4.0 in un arco temporale pluriennale (2018-2021), con fasi di ordine, consegna, collaudo e accettazione finale distribuite su più esercizi, anche a causa dei ritardi provocati dalla pandemia da Covid-19. L'Agenzia chiarisce che, in presenza di contratti complessi nei quali gli obblighi del fornitore non si esauriscono con la mera consegna, il momento di effettuazione dell'investimento non coincide con la consegna del bene ma con l'accettazione finale da parte dell'acquirente, in quanto solo in quel momento il costo può dirsi "certo" ai sensi dell'art. 109 TUIR. La risposta conclude che nessuno dei tre beni può accedere al credito d'imposta della legge di bilancio 2021, ricadendo ciascuno in discipline agevolative precedenti.
Contesto e quesito
La società ALFA S.p.A., operante nel settore industriale, ha avviato un programma di innovazione tecnologica in chiave Industria 4.0 mediante l'acquisizione di tre beni materiali strumentali nuovi. L'elemento peculiare del caso risiede nello sfasamento temporale tra le diverse fasi dell'investimento — ordine, acconto, consegna, collaudo e accettazione finale — distribuite su più annualità e ulteriormente ritardate dalla pandemia.
Per il Bene 1, l'Istante rappresenta che:
l'investimento nel Bene 1 è stato effettuato con ordine al fornitore e pagamento di acconto (20 per cento) eseguiti in data 19 dicembre 2018; il bene è stato consegnato in data 24 giugno 2019 ed accettato dalla Società in data 28 giugno 2019; la macchina è pronta per essere interconnessa al sistema aziendale.
Per il Bene 2, la cronologia è più articolata e risente pesantemente dell'emergenza sanitaria:
il collaudo della macchina è avvenuto presso il fornitore in data 22 luglio 2019; la consegna del bene è avvenuta a fine ottobre 2019 mentre il collaudo geometrico presso ALFA è avvenuto in data 9 dicembre 2019; nei mesi di gennaio e febbraio 2020 sono stati eseguiti i test funzionali pre-accettazione della macchina ma, a causa del diffondersi della pandemia da Covid-19, le operazioni successive sono avvenute solo dopo la riapertura aziendale, con il completamento dei test nel mese di giugno 2020 e con l'accettazione del bene in data 24 giugno 2020
Per il Bene 3, analogamente:
le prove di collaudo sono avvenute presso il fornitore in data 18 febbraio 2020 e la consegna del bene alla Società è stata effettuata a fine febbraio 2020 ma, anche in questo caso, a causa della pandemia le operazioni successive [...] sono state sospese e hanno subito forti ritardi; l'accettazione dell'impianto è avvenuta solo il 19 marzo 2021
La Società riteneva di poter accedere al credito d'imposta più favorevole previsto dalla legge di bilancio 2021 (L. 178/2020), argomentando che:
la norma ha il chiaro intento di premiare gli investimenti con efficacia retroattiva (...). Diversamente opinando, si avrebbe, a contrariis e fra gli altri, anche l'iniquo effetto di premiare i contribuenti che hanno effettuato un investimento (con consegna/entrata in funzione del bene) tra il 16 novembre ed il 31 dicembre 2020, a discapito di chi ha versato degli acconti nel medesimo periodo, con consegna/entrata in funzione del bene nel 2021
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Momento di effettuazione dell'investimento nei contratti complessi
Il cuore della risposta risiede nell'interpretazione dell'art. 109 TUIR applicata a fattispecie contrattuali in cui la prestazione del fornitore non si esaurisce con la semplice consegna. L'Agenzia rileva innanzitutto la natura complessa dei contratti in esame:
gli impegni contrattuali dei fornitori dei macchinari non si esauriscono con la semplice consegna del bene, ma si sostanziano in ulteriori adempimenti riguardanti, ad esempio, un primo collaudo presso lo stabilimento del fornitore (con il quale si effettua una verifica delle caratteristiche generali della macchina, sia quelle geometriche che quelle funzionali), l'addestramento e la formazione del personale all'utilizzo dei macchinari, un secondo collaudo presso la sede produttiva dell'acquirente; l'atto conclusivo della procedura di acquisto si concretizza nell'accettazione finale del bene da parte di ALFA.
L'Agenzia evidenzia anche la struttura dei pagamenti come elemento rivelatore della complessità contrattuale:
Le clausole contrattuali prevedono, inoltre, un pagamento del corrispettivo frazionato in base a diversi step, costituiti, ad esempio, dall'emissione dell'ordine, dall'accettazione finale, dal decorso di un certo numero di giorni dalla data dell'accettazione finale.
Da ciò l'Agenzia trae il principio fondamentale della risposta:
ai fini dell'individuazione del momento di "effettuazione" dell'investimento - determinante per "incardinare" il bene nella corretta disciplina agevolativa - non è sufficiente la "consegna" del bene mobile ai sensi dell'articolo 109, comma 2, del TUIR, ma è necessario lo svolgimento di ulteriori attività affinché si concretizzi il requisito della "certezza" previsto dal comma 1 del citato articolo 109.
L'adempimento risolutivo viene dunque individuato nell'accettazione finale:
L'adempimento decisivo, a tali fini, deve essere individuato nell'accettazione finale da parte di ALFA, che è il momento nel quale l'esistenza del costo del bene può dirsi "certa", tanto che proprio all'accettazione finale è legato l'obbligo contrattuale del pagamento del saldo dovuto al fornitore
Questo passaggio è di estremo rilievo pratico: nei contratti complessi per beni 4.0, la regola generale di competenza (consegna/spedizione) cede il passo al momento dell'accettazione finale, in quanto solo quest'ultima soddisfa il requisito di "certezza" del costo.
Regole generali di competenza richiamate
L'Agenzia richiama i criteri ordinari di imputazione temporale degli investimenti, rinviando alla Circolare n. 4/E del 2017:
l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
Viene inoltre ribadita la distinzione tra momento di effettuazione e momento di fruizione:
dal momento di effettuazione degli investimenti, rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione del costo, deve distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio.
Applicazione al Bene 1 — Iper ammortamento L. 205/2017
Per il Bene 1 (ordine e acconto 19/12/2018, accettazione finale 28/06/2019), l'Agenzia conclude per l'applicazione dell'iper ammortamento ex legge di bilancio 2018:
si dovrà applicare la disciplina dell'iper ammortamento recata dall'articolo 1, commi 30 e seguenti, della legge di bilancio 2018; infatti, con riferimento a tale disciplina sono da considerarsi soddisfatte le condizioni poste dal citato comma 30, in quanto la prenotazione è stata eseguita "entro la data del 31 dicembre 2018" e l'effettuazione dell'investimento è avvenuta "entro il 31 dicembre 2019".
Applicazione al Bene 3 — Credito d'imposta L. 160/2019
Per il Bene 3 (ordine e acconto 20/06/2019, accettazione finale 19/03/2021), la disciplina applicabile è il credito d'imposta della legge di bilancio 2020:
si dovrà applicare la disciplina del credito d'imposta introdotta dall'articolo 1, commi 185 e seguenti, della legge di bilancio 2020; infatti, con riferimento a tale disciplina:
- sono da considerarsi soddisfatte le condizioni poste dal comma 185, in quanto la prenotazione è stata eseguita prima del 2020 e l'effettuazione dell'investimento è avvenuta nel 2021 "entro il 30 giugno";
- non risulta applicabile l'esclusione (dal credito d'imposta) prevista dall'articolo 1, comma 196, lettera b), della legge di bilancio 2020, in quanto, anche se la prenotazione è stata operata "entro la data del 31 dicembre 2019", l'investimento non è stato effettuato nel 2020 (ma solo nel 2021).
Questo passaggio è particolarmente significativo: il Bene 3, pur avendo una prenotazione ante 31/12/2019, sfugge alla clausola di esclusione del comma 196 lett. b) perché l'investimento non è stato effettuato nel 2020 ma nel 2021.
Applicazione al Bene 2 — Duplice scenario
Per il Bene 2 la situazione è più complessa: ordine e acconto il 19/12/2018, accettazione finale il 24/06/2020, ma pagamento del saldo anticipato al 15/10/2019. L'Agenzia prospetta due scenari alternativi.
Primo scenario — se il pagamento anticipato del saldo determina la certezza del costo:
L'esame congiunto delle clausole contrattuali rilevabili dai documenti allegati all'istanza (che legano il pagamento del saldo all'accettazione finale del bene da parte dell'acquirente) e delle dinamiche finanziarie dei corrispettivi (che dimostrano che il pagamento al fornitore è stato completato prima dell'accettazione finale) potrebbe indurre a ritenere che l'investimento nel Bene 2 sia stato "effettuato", ai sensi dei commi 1 e 2 dell'articolo 109 del TUIR, già in data 15 ottobre 2019
In questo caso si applicherebbe l'iper ammortamento della legge di bilancio 2018.
Secondo scenario — se il rilascio di fidejussioni bancarie neutralizza la certezza derivante dal pagamento anticipato:
laddove il fornitore, in sede di pagamento anticipato del saldo, avesse effettivamente rilasciato, a favore di ALFA, le predette garanzie bancarie a "copertura" del rischio di un successivo inadempimento contrattuale, la "certezza" relativa all'accettazione finale del Bene 2 da parte dell'Istante si configurerebbe non più al 15 ottobre 2019, bensì al 24 giugno 2020.
In tal caso il Bene 2 accederebbe all'iper ammortamento della legge di bilancio 2019 (art. 1, commi 60 e ss., L. 145/2018), poiché:
- sarebbero da considerarsi soddisfatte le condizioni poste dal comma 60, in quanto la prenotazione è stata eseguita "entro la data del 31 dicembre 2019" e l'effettuazione dell'investimento sarebbe avvenuta "entro il 31 dicembre 2020";
- non risulterebbe applicabile la disciplina dell'iper ammortamento recata dall'articolo 1, commi 30 e seguenti, della legge di bilancio 2018 in quanto sarebbe da considerare soddisfatta solo una delle condizioni poste dallo stesso comma 30, ossia la prenotazione eseguita "entro la data del 31 dicembre 2018", ma non l'effettuazione dell'investimento "entro il 31 dicembre 2019".
L'Agenzia sottolinea che la risoluzione di questa alternativa dipende da accertamenti fattuali non esperibili in sede di interpello:
Tali elementi - se adeguatamente supportati da oggettiva documentazione e da dimostrate reali circostanze di fatto, che non è possibile appurare in questa sede - potrebbero giustificare anche una diversa conclusione in ordine al periodo rilevante ai fini della individuazione del beneficio fiscale applicabile alla fattispecie in esame.
Conclusione: inapplicabilità del credito d'imposta L. 178/2020
L'Agenzia rigetta la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente con una conclusione netta:
la Società non potrà beneficiare del credito d'imposta di cui all'articolo 1, commi da 1051 a 1063, della legge di bilancio 2021 per nessuno dei tre beni oggetto del quesito.
Interconnessione tardiva
Infine, l'Agenzia richiama i limiti dell'interconnessione ritardata, citando la Risposta n. 394/2021 e il parere del MiSE:
in nessun caso (...) l'interconnessione successiva rispetto all'entrata in funzione dei beni può dipendere dal fatto che al momento del loro primo utilizzo i beni medesimi non possiedano le caratteristiche intrinseche richieste dalla disciplina 4.0. (...) pertanto, deve in ogni caso escludersi che, per i beni non dotati, al momento del loro primo utilizzo, di tutte le caratteristiche tecniche richieste dal paradigma 4.0, il successivo apporto di modifiche e integrazioni atte a conferire ai medesimi ex post una o più di tali caratteristiche, possa consentire l'ammissibilità ai benefici 4.0
Questo monito è rilevante per tutti e tre i beni, nessuno dei quali risultava interconnesso alla data di presentazione dell'istanza.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione del proprio parere. In primo luogo, sulla natura e verificabilità dei presupposti:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi forniti dal contribuente, assunti acriticamente così come rappresentati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, e non riguarda la verifica della correttezza della quantificazione dell'agevolazione.
Sulla natura dei beni e riserva dei poteri di controllo:
la presente risposta viene formulata nel presupposto che i beni in questione, per le proprie caratteristiche tecniche, rientrino tra quelli elencati nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 (di seguito anche "Allegato A") e che sussistano tutti gli altri requisiti previsti dalla normativa; di conseguenza, su tutti i predetti aspetti - che non costituiscono oggetto del quesito dell'Istante - rimane impregiudicato ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria.
Sull'esclusione di beni non oggetto del quesito:
il presente parere, infine, non riguarda i beni ... e ..., che sono indicati negli allegati all'istanza ma che non costituiscono espressamente oggetto del quesito formulato dalla Società nell'interpello.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 91-94 e 97, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) — introduzione del super ammortamento
- Art. 1, commi 9 e seguenti, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — introduzione dell'iper ammortamento; maggiorazione del 150% per beni Allegato A
- Allegato A annesso alla Legge n. 232/2016 — elenco dei beni materiali ad alta tecnologia ammessi all'iper ammortamento
- Art. 1, comma 30 e seguenti, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018) — proroga dell'iper ammortamento agli investimenti effettuati entro il 31/12/2018, ovvero entro il 31/12/2019 con prenotazione entro il 31/12/2018
- Art. 1, commi 60 e 61, Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019) — proroga dell'iper ammortamento e rimodulazione delle percentuali di maggiorazione per scaglioni
- Art. 1, commi da 184 a 197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) — introduzione del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi in sostituzione di super e iper ammortamento
- Art. 1, comma 185, Legge n. 160/2019 — ambito temporale del credito d'imposta (1/1/2020 – 31/12/2020, ovvero entro il 30/6/2021 con prenotazione entro il 31/12/2020)
- Art. 1, comma 188, Legge n. 160/2019 — credito d'imposta per beni strumentali ordinari (6%)
- Art. 1, comma 189, Legge n. 160/2019 — misura del credito d'imposta per beni Allegato A (40% fino a 2,5 mln; 20% da 2,5 a 10 mln)
- Art. 1, comma 191, Legge n. 160/2019 — utilizzo in compensazione in cinque quote annuali dall'interconnessione; fruizione anticipata in misura ridotta (6%) in caso di interconnessione tardiva
- Art. 1, comma 196, lettera b), Legge n. 160/2019 — clausola di esclusione dal credito d'imposta per investimenti prenotati entro il 31/12/2019 ed effettuati entro il 31/12/2020 (resta l'iper ammortamento)
- Art. 1, commi da 1051 a 1063, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) — nuovo credito d'imposta per investimenti dal 16/11/2020 al 31/12/2022
- Art. 1, comma 1054 e 1055, Legge n. 178/2020 — credito d'imposta in misura ridotta per beni strumentali ordinari
- Art. 1, comma 1056, Legge n. 178/2020 — misura del credito d'imposta per beni Allegato A, investimenti dal 16/11/2020 al 31/12/2021 (50%/30%/10%)
- Art. 1, comma 1057, Legge n. 178/2020 — misura del credito d'imposta per beni Allegato A, investimenti dal 1/1/2022 al 31/12/2022 (40%/20%/10%)
- Art. 1, comma 1059, Legge n. 178/2020 — utilizzo in compensazione in tre quote annuali dall'interconnessione; fruizione anticipata in misura ridotta in caso di interconnessione tardiva
- Art. 109, commi 1 e 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — regole generali di competenza per l'imputazione temporale dei componenti di reddito; criteri di certezza e determinabilità; consegna o spedizione per i beni mobili
- Art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 — compensazione dei crediti d'imposta
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (chiarimenti su iper ammortamento, regole di competenza, entrata in funzione e interconnessione)
- Risposta a interpello n. 394 dell'8 giugno 2021 — Agenzia delle Entrate (interconnessione tardiva e requisiti intrinseci dei beni 4.0, con parere MiSE)