Sintesi
La Risposta n. 875/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema dell'applicabilità della causa di forza maggiore (nella specie, il factum principis derivante dall'emergenza Covid-19) quale esimente per il mancato rispetto del termine di effettuazione degli investimenti agevolabili con l'iper ammortamento di cui alla legge di bilancio 2019. L'Agenzia nega la possibilità di riconoscere, in via interpretativa, una proroga del termine del 31 dicembre 2020, rilevando che il legislatore è già intervenuto con il decreto Rilancio prorogando il solo super ammortamento e non l'iper ammortamento, con ciò compiendo una scelta consapevole. Tuttavia, l'Agenzia individua una "rete di sicurezza" normativa: gli investimenti non completati entro il 31 dicembre 2020 possono ricadere, senza soluzione di continuità, nelle successive discipline agevolative del credito d'imposta previste dalla legge di bilancio 2020 e dalla legge di bilancio 2021, evitando così la perdita definitiva del beneficio.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA), appartenente a un gruppo industriale internazionale, aveva intrapreso la realizzazione di una nuova linea produttiva integrata in ottica 4.0 presso uno stabilimento italiano, con un investimento complessivo di rilevante entità. L'investimento era stato "prenotato" entro il 31 dicembre 2019 mediante accettazione dell'ordine e pagamento di acconti pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione, ai fini dell'iper ammortamento ex legge n. 145/2018.
La pandemia Covid-19 e i conseguenti provvedimenti restrittivi avevano tuttavia impedito il completamento dell'investimento entro il termine del 31 dicembre 2020. L'istante chiedeva pertanto:
"se tale intervento dell'Autorità possa configurarsi come una causa giustificatrice, della specie di "forza maggiore" o del c.d. "factum principis", idonea a consentire il prolungamento dell'orizzonte temporale per la fruizione (rectius: spettanza) del suddetto regime di iper ammortamento attraverso un prolungamento del termine del 31 dicembre 2020, di cui all'articolo 1, comma 60, della legge n. 145 del 2018, nel rispetto della "condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione"."
La soluzione proposta dall'istante faceva leva sulla giurisprudenza di Cassazione e sulla prassi dell'Agenzia in materia di forza maggiore. In particolare, ALFA richiamava la sentenza delle Sezioni Unite n. 8094/2020, secondo cui i benefici fiscali si applicano:
"anche qualora l'edificazione non sia realizzata nel termine di legge, purché tale esito derivi non da un comportamento direttamente o indirettamente ascrivibile all'acquirente, tempestivamente attivatosi, ma per una causa esterna, sopravvenuta, imprevedibile ed inevitabile, malgrado l'adozione di tutte le precauzioni del caso, tale da configurare la forza maggiore, ovvero il factum principis"
L'istante riteneva inoltre che il criterio della risposta n. 485/2020 (proroga per un tempo corrispondente alla durata della causa di forza maggiore, dal 23 febbraio al 2 giugno 2020) non fosse praticabile nel caso di impianti complessi:
"il grave dissesto provocato nelle interconnesse supply chains dei diversi fornitori dal lockdown non può certamente recuperarsi nel periodo suggerito dalla risposta in quanto la ricostituzione dell'efficienza delle filiere produttive, con sovrapposti ritardi nelle reciproche commesse e perduranti difficoltà di approvvigionamento, richiede molto più tempo."
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Inquadramento normativo dell'iper ammortamento
L'Agenzia ricostruisce il quadro normativo, partendo dalla legge di bilancio 2017 che ha introdotto l'agevolazione:
"Il comma 9 dell'articolo 1 della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017), ha introdotto, a partire dal 1° gennaio 2017, il c.d. "iper ammortamento", che prevede - ai soli fini delle imposte sui redditi e con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing - la possibilità, per i soli titolari di reddito d'impresa, di maggiorare il costo di acquisizione per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave "Industria 4.0""
L'Agenzia richiama poi la disciplina della "prenotazione" e dell'effettuazione dell'investimento, citando letteralmente il comma 60 della legge n. 145/2018:
"Al fine di favorire processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello «Industria 4.0», le disposizioni dell'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, si applicano, nelle misure previste al comma 61 del presente articolo, anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato, effettuati entro il 31 dicembre 2019, ovvero entro il 31 dicembre 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione"
Sul significato della "prenotazione", l'Agenzia chiarisce:
"Pertanto, in presenza di una "prenotazione" fatta entro il 31 dicembre 2019 (attraverso l'ordine accettato e il pagamento di acconti nella misura richiesta), il momento di "effettuazione" dell'investimento (da determinarsi, in relazione alle diverse modalità di realizzazione, secondo le regole previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR - v. circolare n. 4/E citata) poteva essere differito di un anno (dal 31 dicembre 2019 al 31 dicembre 2020)."
Rigetto della forza maggiore come causa di proroga
Pur riconoscendo la plausibilità delle difficoltà rappresentate, l'Agenzia respinge la soluzione proposta dall'istante. Il passaggio centrale della risposta è il seguente:
"pur ritenendo plausibile - secondo l'id quod plerumque accidit - che nella fattispecie rappresentata dall'Istante possano essersi verificate condizioni pregiudizievoli che hanno causato ritardi nel completamento delle opere e degli investimenti programmati, e che tali fattori ostativi possano essere stati determinati da elementi non dipendenti dalla volontà della Società e dei fornitori, ma da specifiche disposizioni normative adottate dall'autorità pubblica per fronteggiare l'emergenza sanitaria tuttora in corso, non si condivide la soluzione interpretativa proposta nell'istanza di interpello in esame, in quanto, per le motivazioni di seguito esposte, un'eventuale proroga del termine di effettuazione dell'investimento descritto, basata su di un'interpretazione amministrativa, non troverebbe giustificazione nel vigente quadro normativo che disciplina la materia oggetto del presente interpello."
L'argomento decisivo è di natura sistematica: il legislatore, con il decreto Rilancio, ha consapevolmente prorogato il termine del solo super ammortamento, senza intervenire sull'iper ammortamento:
"l'articolo 50 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. "decreto rilancio"), convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, ha differito di 6 mesi il termine finale per l'effettuazione degli investimenti ammissibili al c.d. "super ammortamento""
L'Agenzia ne trae la conseguenza interpretativa:
"Appare fondato, dunque, ritenere che il legislatore abbia scientemente adottato una differente soluzione nella considerazione che, in relazione agli investimenti nei beni indicati negli allegati A e B, il predetto termine del 31 dicembre 2020 è stato ritenuto già sufficiente, in via generale, per consentire la ripresa e il completamento degli investimenti."
E conclude sul punto:
"poiché le criticità provocate dall'emergenza sanitaria sui tempi di completamento degli investimenti agevolabili hanno già formato oggetto di specifico intervento normativo, in assenza di un ulteriore espresso intervento del legislatore, non ricorrono margini per riconoscere, con un documento di prassi amministrativa, un'ulteriore proroga dei termini per il completamento degli investimenti ammessi al regime dell'iper ammortamento."
Recupero dell'investimento nelle successive discipline agevolative
Nonostante il rigetto, l'Agenzia individua un percorso alternativo di fondamentale importanza pratica:
"il mancato rispetto del termine del 31 dicembre 2020 non comporta, quale propria conseguenza, la perdita definitiva dei benefici previsti nell'ambito del "Piano Impresa 4.0" in relazione agli investimenti intrapresi nel 2019 e non completati entro il 31 dicembre 2020. Tali investimenti, infatti, ricorrendo i relativi requisiti, rientrano nell'analoga disciplina agevolativa prevista - per gli investimenti in beni riconducibili ai citati allegati A e B - dall'articolo 1, commi 189 e 190, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), nella forma di credito d'imposta in misura pari, rispettivamente, al 40 per cento e al 15 per cento."
Con riferimento alla continuità normativa, l'Agenzia osserva:
"il legislatore ha disposto, senza soluzione di continuità rispetto alla precedente disciplina dell'iper ammortamento, l'ammissibilità al credito d'imposta degli investimenti effettuati "...a decorrere dal 1° gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2020 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione ...""
L'Agenzia verifica la sussistenza dei requisiti nel caso concreto:
"qualora il momento di effettuazione dell'investimento si verifichi entro il 30 giugno 2021, in presenza delle condizioni precedentemente indicate, si ritiene che la fattispecie oggetto d'interpello rientri nell'ambito applicativo del credito d'imposta di cui alla legge n. 160 del 2019, atteso che l'accettazione dell'ordine e il versamento dell'acconto del 20 per cento sono comunque avvenuti entro la data del 31 dicembre 2020, risultando così soddisfatte le condizioni previste dal citato comma 185."
Ulteriore rete di sicurezza: legge di bilancio 2021
L'Agenzia segnala infine che il credito d'imposta è stato ulteriormente potenziato dalla legge di bilancio 2021, citando la relazione illustrativa:
"la disciplina "in esame - nell'ambito di un più ampio rafforzamento del programma Transizione 4.0' diretto a favorire e ad accompagnare le imprese nel processo di transizione tecnologica e di sostenibilità ambientale, nonché al fine di rilanciare il ciclo degli investimenti penalizzato dall'emergenza legata al Covid-19 - estende fino al 31 dicembre 2022 (...) la disciplina del credito d'imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi, prevedendo il potenziamento delle aliquote agevolative, l'incremento dell'ammontare delle spese ammissibili e l'ampliamento dell'ambito oggettivo, e anticipando, nel contempo, le decorrenza della innovata disciplina al 16 novembre 2020 (...)"
Di conseguenza:
"la Società, qualora non riuscisse ad effettuare l'investimento neanche entro il termine del 30 giugno 2021, si troverebbe nella situazione di poter utilizzare, per il medesimo investimento, il nuovo credito d'imposta come disciplinato dalla legge di bilancio 2021."
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione del proprio parere:
"il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi forniti dal contribuente, assunti acriticamente così come rappresentati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto."
"la trattazione di seguito svolta relativamente allo specifico quesito formulato dall'Istante non produce alcun implicito riconoscimento dell'ammissibilità all'iper ammortamento, in tutto o in parte, dell'investimento in questione; riguardo a quest'ultimo, per di più, si deve rilevare che una parte dei costi e degli acconti relativi alla realizzazione della Linea Y si riferiscono ad opere edili [...], che - in linea di principio - sono escluse dall'agevolazione (v. circolare n. 4/E del 2017, paragrafo 9)."
"Non costituisce, inoltre, oggetto del presente parere la verifica della corretta applicazione delle regole concernenti l'imputazione temporale degli investimenti, né di quelle concernenti la determinazione del costo fiscale degli stessi."
"su tutti i predetti aspetti rimane impregiudicato ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria."
Riferimenti normativi
- Art. 1, comma 9, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017 (introduzione dell'iper ammortamento, maggiorazione del 150%)
- Allegati A e B annessi alla Legge n. 232/2016 (elenchi dei beni agevolabili, materiali e immateriali)
- Art. 1, comma 30, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — legge di bilancio 2018 (prima proroga dell'iper ammortamento)
- Art. 1, commi da 60 a 65, Legge 30 dicembre 2018, n. 145 — legge di bilancio 2019 (ulteriore proroga dell'iper ammortamento con modifiche; termine 31/12/2020 con prenotazione entro 31/12/2019)
- Art. 109, commi 1 e 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 — TUIR (regole di imputazione temporale dei componenti di reddito)
- Art. 1, commi 185, 189 e 190, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020 (credito d'imposta per beni strumentali nuovi, allegati A e B, al 40% e 15%)
- Art. 1, commi 1051 e seguenti, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 — legge di bilancio 2021 (potenziamento del credito d'imposta, decorrenza anticipata al 16 novembre 2020, estensione al 31 dicembre 2022)
- Art. 50, D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito dalla Legge 17 luglio 2020, n. 77 — decreto Rilancio (proroga di 6 mesi per il super ammortamento)
- Art. 1, D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito dalla Legge 28 giugno 2019, n. 58 — decreto Crescita (super ammortamento, termine originario 30 giugno 2020)
- Art. 91, D.L. 17 marzo 2020, n. 18 — decreto Cura Italia (valutazione del rispetto delle misure di contenimento ai fini dell'esclusione della responsabilità del debitore)
- Art. 3, comma 6-bis, D.L. 23 febbraio 2020, n. 6 (misure urgenti di contenimento Covid-19, esimente civilistica ex artt. 1218 e 1223 c.c.)
- Artt. 1218 e 1223, Codice Civile (responsabilità del debitore e risarcimento del danno)
- D.P.C.M. 22 marzo 2020 (blocco degli spostamenti e chiusura delle attività)
- D.L. 16 maggio 2020, n. 33 (fine del divieto di spostamenti tra Regioni dal 2 giugno 2020)
- Delibera del Consiglio dei Ministri del 31 gennaio 2020 (dichiarazione dello stato di emergenza nazionale)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sull'iper ammortamento, distinzione tra spettanza e fruizione)
- Circolare n. 8/E del 3 aprile 2020 — Agenzia delle Entrate (richiamata dall'istante, in tema di emergenza Covid)
- Risoluzione n. 35/E del 1° febbraio 2002 — Agenzia delle Entrate (richiamata dall'istante)
- Circolare n. 180 del 10 luglio 1998 — Agenzia delle Entrate (richiamata dall'istante)
- Risposta a interpello n. 485 del 19 ottobre 2020 — Agenzia delle Entrate (forza maggiore e proroga del termine per destinazione dell'immobile ad abitazione principale)
- Cass. Sez. Unite, n. 8094/2020 (forza maggiore e factum principis in ambito fiscale)
- Cass. n. 21973/2007; Cass. n. 2059/2000; Cass. n. 14915/2018; Cass. n. 11914/2016 (giurisprudenza sulle condizioni della forza maggiore)