Sintesi
La Risposta a interpello n. 85 del 5 marzo 2020 affronta due questioni relative al credito d'imposta per investimenti nel Mezzogiorno (art. 1, commi 98-108, legge n. 208/2015), sollevate dal titolare di un'impresa familiare che ha acquisito in leasing un distributore automatico classificabile come magazzino automatizzato interconnesso. Il primo quesito riguarda la rilevanza fiscale del credito e la sua qualificazione come contributo in conto impianti o in conto esercizio. Il secondo quesito verte sulla possibilità di ripartire il credito tra titolare e collaboratore familiare, in analogia con il principio di trasparenza fiscale delle società di persone. L'Agenzia delle Entrate conferma la tassabilità del credito, la sua natura di contributo in conto impianti e la ripartibilità tra titolare e collaboratore dell'impresa familiare in proporzione alle quote di partecipazione agli utili.
Contesto e quesito
L'istanza è presentata dal titolare di una ditta individuale strutturata come impresa familiare (con il cognato quale collaboratore), operante nel settore della vendita tramite distributori automatici. L'interpellante ha acquisito in locazione finanziaria un distributore automatico classificato come:
"MAGAZZINO AUTOMATIZZATO INTERCONNESSO AI SISTEMI GESTIONALI DI FABBRICA"
Il contratto di leasing, stipulato nel 2019 con previsione di 48 rate e riscatto finale, ha generato un credito d'imposta per investimenti nel Mezzogiorno, la cui fruibilità è stata autorizzata dall'Agenzia delle Entrate nel corso del 2019.
L'istante precisa di:
aver stipulato in data ... 2017, con il cognato, signor CAIO, un atto d'impresa familiare, depositato presso l'ufficio del registro di ... il ..., con effetti fiscali decorrenti dall'anno successivo alla data di costituzione, ossia dall'anno d'imposta 2018
e di:
aver optato, a decorrere dall'anno d'imposta 2017, per il regime di cassa ex articolo 18, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973.
I quesiti posti sono due. Sul primo, l'interpellante chiede:
Se, in assenza di un'espressa esclusione normativa, il credito d'imposta per investimenti nel Mezzogiorno sia da considerarsi rilevante ai fini fiscali e, quindi, tassabile. In particolare, chiede se il credito d'imposta rileverà come un contributo in conto esercizio oppure come un contributo in conto impianti.
Sul secondo, chiede:
se il suddetto credito d'imposta debba essere utilizzato in compensazione tramite modelli F24 esclusivamente dall'istante, titolare dell'impresa familiare [...]. In alternativa chiede se invece l'utilizzo del credito debba essere ripartito, in proporzione alla quota di partecipazione al reddito d'impresa, tra titolare e collaboratore familiare
L'interpellante propone come propria soluzione interpretativa che il credito sia qualificabile come contributo in conto impianti e che:
la tassazione del contributo in questione debba essere ripartita negli anni, per competenza, secondo la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria, ai sensi del citato articolo 102 del TUIR.
Sul secondo punto, l'istante ritiene che il credito debba essere utilizzato esclusivamente dal titolare, argomentando che:
la percentuale di partecipazione nelle imprese familiari viene determinata al termine di ogni anno d'imposta [...] mentre l'utilizzo in compensazione del credito d'imposta avverrà, invece, in corso d'anno, quindi prima della determinazione dell'effettiva quota di partecipazione.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ambito oggettivo dell'agevolazione
L'Agenzia richiama preliminarmente il quadro normativo, descrivendo il credito d'imposta Mezzogiorno come un'agevolazione che:
introduce un credito di imposta a favore delle imprese che, tra il 1° gennaio 2016 e il 31 dicembre 2020, effettuano l'acquisizione, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di beni strumentali nuovi, facenti parte di un progetto di investimento iniziale e destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna e Abruzzo
Rilevanza fiscale e natura del contributo (quesito 1)
In merito alla rilevanza fiscale, l'Agenzia richiama la propria circolare n. 34/E del 2016, citandone il paragrafo 6:
"In assenza di un'espressa esclusione normativa il credito d'imposta in esame è da considerarsi rilevante ai fini fiscali. Ciò comporta, tra l'altro, che tale credito, ai fini IRPEF, IRES ed IRAP, è da considerarsi come contributo tassabile.
Naturalmente, le quote di ammortamento calcolate sui beni strumentali agevolabili sono deducibili dal reddito d'impresa".
L'Agenzia conferma dunque la piena tassabilità del credito. Sulla qualificazione della natura del contributo, afferma:
Sulla natura del contributo in esame, sulla base delle precisazioni fornite dalla risoluzione n. 241/E del 19 luglio 2002 in merito all'analogo credito d'imposta per investimenti nelle aree depresse introdotto dall'articolo 8 della legge n. 388 del 2000, si ritiene che l'agevolazione in questione, generata dall'acquisto di beni strumentali nuovi, rientri nella categoria dei contributi in conto impianti.
L'Agenzia conferma quindi la soluzione dell'interpellante: il credito ha natura di contributo in conto impianti, non in conto esercizio.
Regime di competenza e leasing per le imprese minori
Sul trattamento fiscale del contributo nel contesto del regime di cassa adottato dall'istante, l'Agenzia precisa che resta fermo il principio di competenza:
Chiarita la natura del contributo quale contributo in conto impianti, sulla base della scelta tra le tecniche di contabilizzazione dello stesso previste dai principi contabili nazionali, atteso che l'articolo 66, comma 2, del TUIR rinvia alle regole recate dall'articolo 102 dello stesso testo unico, resta ferma la rilevanza fiscale dei predetti contributi sulla base del principio di competenza.
L'Agenzia aggiunge un chiarimento specifico sulla deducibilità dei canoni di leasing per le imprese minori in regime di cassa:
in considerazione del principio di analogia di trattamento fiscale dell'acquisto dei beni in proprietà e in leasing, i canoni di leasing sono deducibili in capo alle imprese minori a norma del comma 7 dell'articolo 102 del TUIR.
Questo significa che, anche in regime di cassa, i canoni di leasing seguono la regola di competenza dell'art. 102 TUIR, e il contributo in conto impianti si tassa coerentemente per competenza.
Fruibilità del credito nell'impresa familiare (quesito 2)
L'Agenzia individua l'ambito soggettivo dell'agevolazione osservando che il comma 98 dell'art. 1 attribuisce il credito "alle imprese" e che:
destinatari di tale beneficio sono tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa, individuabili in base all'articolo 55 del TUIR, indipendentemente dalla natura giuridica assunta
Sul ruolo del collaboratore familiare, l'Agenzia afferma che:
il collaboratore familiare è titolare di un reddito di partecipazione, che, ottenuto dalla ripartizione del reddito di impresa, ne mantiene la stessa natura; dal che consegue che lo stesso, in qualità di titolare di reddito di impresa, possa rientrare nell'ambito soggettivo di applicazione del credito di imposta in esame.
Per giungere a questa conclusione, l'Agenzia richiama i principi espressi nella risoluzione n. 163/E del 2003 in tema di trasferimento dei crediti d'imposta ai soci delle società di persone, citandone un passaggio chiave:
"Tale affermazione è diretta conseguenza del principio di tassazione per trasparenza delle predette società, ai sensi dell'art. 5 del TUIR. Il reddito di partecipazione imputato ai soci, infatti, ha la stessa natura - di reddito d'impresa - di quello conseguito dal soggetto partecipato e ne rappresenta la mera ripartizione. Le società, quindi, indicano in dichiarazione il credito maturato e quello già utilizzato entro il termine di presentazione della dichiarazione stessa ed utilizzano il residuo compensandolo direttamente con le imposte e i contributi da esse dovuti, oppure attribuendolo, in tutto o in parte, ai soci in proporzione alle quote di partecipazione agli utili".
L'Agenzia estende quindi questi principi all'impresa familiare, con una conclusione che diverge dalla soluzione proposta dall'istante:
I principi su menzionati possono trovare applicazione anche nel caso in esame, considerato che la disciplina delle imprese familiari di cui al comma 4 dell'articolo 5 del TUIR si basa sul medesimo principio di trasparenza fiscale previsto per le società di persone, dovendosi quindi attribuire il credito d'imposta in esame al collaboratore familiare, in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili.
In sostanza, l'Agenzia respinge la tesi dell'istante secondo cui il credito sarebbe utilizzabile solo dal titolare: il credito deve essere ripartito tra titolare e collaboratore. L'Agenzia precisa infine le modalità dichiarative:
La ripartizione del credito di imposta in questione dovrà risultare dalla dichiarazione dei redditi del titolare dell'impresa familiare e il collaboratore familiare potrà utilizzare la quota di reddito assegnatagli solo dopo averla indicata nella propria dichiarazione dei redditi.
Perimetro della risposta
L'agevolazione si riferisce specificamente a beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite del Mezzogiorno:
destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna e Abruzzo
L'ambito soggettivo include tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa, con le esclusioni previste dal regolamento europeo:
esclusi i soggetti che operano in determinati settori e i soggetti in difficoltà, secondo i criteri stabiliti dall'articolo 2, paragrafo 1, n. 18), del Regolamento UE n. 651/2014.
L'Agenzia chiarisce inoltre che il trasferimento del credito al collaboratore familiare non costituisce cessione:
l'attribuzione ai soci del credito maturato in capo alla società non configura un'ipotesi di cessione del credito d'imposta, ma ne costituisce una particolare forma di utilizzo
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 98 a 108, legge 28 dicembre 2015, n. 208 — credito d'imposta per investimenti nel Mezzogiorno
- Art. 1, comma 98, legge n. 208/2015 — ambito soggettivo e misura dell'agevolazione in relazione alla Carta degli aiuti a finalità regionale
- Art. 1, comma 319, lettera a), legge 27 dicembre 2019, n. 160 — ultima modifica alla disciplina del credito Mezzogiorno
- Art. 7-quater, decreto legge 29 dicembre 2016, n. 243, convertito dalla legge 27 febbraio 2017, n. 18 — modifiche al credito d'imposta Mezzogiorno
- Art. 18, comma 5, d.P.R. n. 600 del 1973 — regime di determinazione del reddito per cassa delle imprese minori
- Art. 5, comma 4, TUIR (d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) — tassazione per trasparenza dell'impresa familiare
- Art. 55, TUIR — definizione di redditi d'impresa
- Art. 66, comma 2, TUIR — reddito delle imprese minori (rinvio all'art. 102)
- Art. 102, TUIR — ammortamento dei beni strumentali
- Art. 102, comma 7, TUIR — deducibilità dei canoni di leasing
- Art. 230-bis, codice civile — impresa familiare
- Art. 8, legge 23 dicembre 2000, n. 388 — credito d'imposta per investimenti nelle aree depresse
- Artt. 7 e 8, legge 23 dicembre 2000, n. 388 — crediti d'imposta per incrementi occupazionali e investimenti aree svantaggiate
- Art. 2, paragrafo 1, n. 18), Regolamento UE n. 651/2014 — definizione di impresa in difficoltà
- Circolare n. 34/E del 3 agosto 2016 — Agenzia delle Entrate (interpretazione disciplina credito Mezzogiorno)
- Circolare n. 12/E del 13 aprile 2017 — Agenzia delle Entrate (ulteriori chiarimenti credito Mezzogiorno)
- Circolare n. 11/E del 13 aprile 2017 — Agenzia delle Entrate (regime di cassa imprese minori e leasing)
- Risoluzione n. 241/E del 19 luglio 2002 — Agenzia delle Entrate (natura del credito d'imposta aree depresse come contributo in conto impianti)
- Risoluzione n. 120/E del 18 aprile 2002 — Agenzia delle Entrate (trasferimento crediti d'imposta ai soci)
- Risoluzione n. 286/E del 22 agosto 2002 — Agenzia delle Entrate (trasferimento crediti d'imposta ai soci)
- Risoluzione n. 163/E del 31 luglio 2003 — Agenzia delle Entrate (valenza generale dei principi di trasferimento crediti ai soci di società di persone)
- Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate prot. n. 670294 del 9 agosto 2019 — modello di comunicazione per la fruizione del credito