Sintesi
La Risposta a interpello n. 75 del 2 febbraio 2021 affronta il tema della cumulabilità del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali 4.0 (Legge di Bilancio 2020) con un contributo in conto capitale ottenuto nell'ambito di un bando pubblico del Programma di Sviluppo Rurale per la realizzazione di un impianto fotovoltaico. L'Agenzia delle Entrate, pur fornendo indicazioni generali sul meccanismo di cumulo, solleva un problema preliminare di rilievo: i sistemi di produzione di energia da fonti rinnovabili — inclusi gli impianti fotovoltaici — non rientrano tra i beni agevolabili ai fini dell'iper ammortamento (e, per analogia, del credito d'imposta 4.0), come già chiarito dalla prassi ministeriale. Il documento è rilevante per tutti i contribuenti che intendano agevolare impianti fotovoltaici con il credito d'imposta 4.0 e/o cumulare tale beneficio con contributi pubblici.
Contesto e quesito
L'interpellante è un'impresa agricola che intende realizzare un impianto fotovoltaico di potenza compresa tra 100 e 180 kW, strumentale all'attività d'impresa e senza utilizzo di incentivi GSE. L'impresa ha ottenuto un contributo pubblico in conto capitale pari al 75% delle spese ammissibili nell'ambito di un bando del Programma di Sviluppo Rurale per impianti da fonti rinnovabili.
Il quesito verte sulla base di calcolo del credito d'imposta in presenza del contributo pubblico. L'interpellante formula la seguente soluzione:
L'interpellante ritiene che per l'acquisto dell'impianto fotovoltaico possa beneficiare del credito d'imposta per gli investimenti di cui all'articolo 1, commi 185-197, della legge 27 dicembre 2019 n. 160, nella misura del 40 per cento da calcolare sul costo originario del bene, senza tenere conto del contributo a fondo perduto, pari al 75 per cento del costo delle spese ammissibili, concesso nell'ambito del bando pubblico
In sostanza, l'interpellante propone di calcolare il credito d'imposta sull'intero costo del bene e poi ridurlo per rispettare il tetto del 100%:
La somma delle due agevolazioni, 75 per cento (bando pubblico ...) e 40 per cento (credito d'imposta legge n. 160 del 2019), pari al 115 per cento, verrà ridotta successivamente al 100 per cento, mediante rideterminazione del credito d'imposta beni strumentali, fruendone in una misura inferiore, in modo da non superare il limite previsto dal comma 192, articolo 1, della legge n. 160 del 2019.
L'interpellante aggiunge una precisazione rilevante sulla determinazione del reddito:
L'interpellante precisa che non occorre calcolare i benefici legati al risparmio d'imposta in quanto la ditta determina il reddito su base catastale, ed inoltre, che sarà cura dello stesso verificare che l'impianto fotovoltaico in questione abbia le caratteristiche per rientrare tra i beni di cui all'allegato A della legge 11 dicembre 2019, n. 232.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Questione preliminare: ammissibilità degli impianti fotovoltaici
Prima ancora di affrontare il tema del cumulo, l'Agenzia delle Entrate richiama la prassi ministeriale che esclude i sistemi di produzione di energia dal perimetro dei beni agevolabili. L'Agenzia precisa che, data la sostanziale analogia tra il credito d'imposta e la disciplina del super e iper ammortamento, i chiarimenti già forniti in materia sono estensibili al caso di specie:
con la circolare n. 4/E del 2017, paragrafo 12 della TERZA PARTE, riguardante le linee guida tecniche all'articolo 1, commi da 9 a 11, della legge n. 232 del 2016 è stato precisato che non sono incluse tra i «Sistemi per l'assicurazione della qualità e della sostenibilità» le soluzioni finalizzate alla produzione di energia (ad es. sistemi cogenerativi, sistemi di generazione di energia da qualunque fonte rinnovabile e non)
L'Agenzia richiama anche la posizione del MiSE sui sistemi di accumulo dell'energia elettrica, a rafforzare il principio di esclusione:
«la funzione principale di tali sistemi non è quella di realizzare una gestione e un utilizzo efficiente dell'energia da parte delle macchine del ciclo produttivo, bensì, più esattamente, quella di costituire una (possibile) fonte dalla quale le macchine possono attingere energia per il proprio funzionamento. Agli effetti dell'iper ammortamento, pertanto, si ritiene che i sistemi di accumulo siano da considerarsi alla stessa stregua delle "...soluzioni finalizzate alla produzione di energia (ad es. sistemi cogenerativi, sistemi di generazione di energia da qualunque fonte rinnovabile e non)..." e, come queste, non sono ammessi al beneficio»
Questo passaggio, tratto dalla circolare MiSE 23 maggio 2018, n. 177355, chiarisce che l'esclusione non riguarda solo gli impianti di generazione in senso stretto, ma si estende anche ai sistemi di accumulo ad essi collegati.
Ambito oggettivo del credito d'imposta
L'Agenzia richiama le disposizioni che definiscono l'ambito oggettivo dell'agevolazione. Sul presupposto temporale e soggettivo, cita il comma 185:
«Alle imprese che a decorrere dal 1°(gradi) gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2020 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato è riconosciuto un credito d'imposta alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi 188, 189 e 190 in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili»
In merito alle esclusioni, richiama il comma 187:
«[...] per i quali il decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 27 del 2 febbraio 1989, recante la tabella dei coefficienti di ammortamento ai fini fiscali, stabilisce aliquote inferiori al 6,5 per cento, dei fabbricati e delle costruzioni, dei beni di cui all'allegato 3 annesso alla legge 28 dicembre 2015, n. 208»
Cumulo con altre agevolazioni
Venendo al tema centrale del quesito, l'Agenzia cita integralmente il comma 192, secondo capoverso:
«Il credito d'imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente, non porti al superamento del costo sostenuto»
L'Agenzia formula poi la propria conclusione sul cumulo, con una formulazione che resta volutamente generale e a prescindere dalla fattispecie concreta:
Pertanto, a prescindere dalla specifica fattispecie rappresentata in istanza, in merito alla cumulabilità del citato credito di imposta (fermo restando quanto sopra precisato) con altre agevolazioni, si rammenta che le diverse misure risultano cumulabili nel limite massimo del costo sostenuto, a condizione che la disciplina delle altre agevolazioni non escluda espressamente la possibilità di cumulo
L'Agenzia aggiunge un'importante precisazione circa il fatto che la verifica della cumulabilità dal lato dell'altra agevolazione esula dalla propria competenza:
(esame, quest'ultimo, che non rientra nell'area di applicazione dell'interpello qualora l'istruttoria involge disposizioni normative la cui interpretazione rientra nell'ambito operativo di altre amministrazioni)
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita con chiarezza il perimetro della propria risposta sin dalla premessa:
In via preliminare si rappresenta che esula dal presente parere ogni considerazione in merito all'ambito soggettivo, oggettivo e alle concrete modalità di calcolo del credito di imposta per investimenti in beni strumentali introdotto dall'articolo 1, commi 184-197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di Bilancio 2020).
L'Agenzia si riserva inoltre dal pronunciarsi sulla compatibilità dal lato della seconda agevolazione:
a condizione che la disciplina delle altre agevolazioni non escluda espressamente la possibilità di cumulo (esame, quest'ultimo, che non rientra nell'area di applicazione dell'interpello qualora l'istruttoria involge disposizioni normative la cui interpretazione rientra nell'ambito operativo di altre amministrazioni)
In sintesi, l'Agenzia: (i) non si esprime sull'effettiva ammissibilità dell'impianto fotovoltaico al credito 4.0 (pur segnalando le criticità derivanti dalla prassi); (ii) non verifica la cumulabilità dal lato del bando PSR; (iii) si limita a ribadire il principio normativo del tetto del costo sostenuto.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 184-197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020) — disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 185, Legge n. 160/2019 — ambito temporale e soggettivo del credito d'imposta
- Art. 1, comma 187, Legge n. 160/2019 — beni esclusi dall'agevolazione (aliquote di ammortamento inferiori al 6,5%, fabbricati, beni dell'allegato 3)
- Art. 1, commi 188, 189 e 190, Legge n. 160/2019 — misure del credito d'imposta in relazione alle tipologie di beni
- Art. 1, comma 192, Legge n. 160/2019 — cumulabilità del credito d'imposta con altre agevolazioni, nel limite del costo sostenuto
- Art. 1, commi da 9 a 11, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — disciplina dell'iper ammortamento
- Allegato A, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — elenco dei beni materiali Industria 4.0 (richiamato dall'interpellante)
- Allegato 3, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — beni esclusi dall'agevolazione
- Circolare n. 4/E del 2017 — Agenzia delle Entrate (par. 12, Terza Parte) — linee guida tecniche; esclusione dei sistemi di produzione di energia dai beni agevolabili
- Circolare MiSE 23 maggio 2018, n. 177355 — esclusione dei sistemi di accumulo dell'energia elettrica dall'iper ammortamento
- D.M. 31 dicembre 1988 (Ministro delle Finanze) — tabella dei coefficienti di ammortamento ai fini fiscali (pubblicato nel S.O. alla G.U. n. 27 del 2 febbraio 1989)