Sintesi
La Risposta a interpello n. 726/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione della spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0 (art. 1, commi 184-197, legge n. 160/2019) nel caso in cui i beni agevolati — sterilizzatrici per il settore dentale — vengano concessi in comodato d'uso gratuito a soggetti terzi. L'Agenzia conferma che il credito d'imposta spetta anche per i beni concessi in comodato, a condizione che tali beni siano strumentali e inerenti all'attività del comodante e che quest'ultimo tragga utilità dalla concessione gratuita. Il documento estende alla disciplina del credito d'imposta i principi già espressi in materia di super e iper ammortamento dalla circolare n. 4/E del 2017, consolidando l'orientamento favorevole alla fruizione dell'agevolazione indipendentemente dall'ubicazione fisica del bene.
Contesto e quesito
La società ALFA opera nella commercializzazione di prodotti per il settore dentale e intende ampliare la propria attività istituendo una divisione dedicata all'erogazione di servizi di sterilizzazione di attrezzature dentali a favore di dentisti e cliniche dentali. A tal fine, la Società prevede l'acquisto di sterilizzatrici nuove da impiegare come beni strumentali. L'interpello nasce dalla necessità di chiarire se il credito d'imposta 4.0 spetti in tre distinti scenari operativi.
L'Istante prospetta tre modalità organizzative:
- istituzione di un hub di sterilizzazione presso l'attuale sede legale ed operativa della Società;
- istituzione di ulteriori hub di sterilizzazione presso nuove unità locali della Società in aree geografiche nazionali strategiche per l'acquisizione o l'ampliamento delle quote di mercato;
- creazione di uno o più hub presso spazi propri degli utenti finali o dei distributori (presenti sul territorio nazionale).
Per il terzo scenario, l'Istante specifica che:
tramite la stipula di appositi contratti di comodato d'uso gratuito (aventi ad oggetto le sterilizzatrici) fra la Società e gli utenti finali od i distributori, le attività di sterilizzazione saranno condotte direttamente dal personale degli utilizzatori finali o dei distributori.
In tutti i casi, il corrispettivo è commisurato all'effettivo utilizzo:
In ciascuno dei casi sopra prospettati, il corrispettivo a favore della ALFA sarà commisurato al numero di cicli di sterilizzazione che i clienti richiederanno, indipendentemente dalla ubicazione delle sterilizzatrici.
La Società dichiara inoltre di aver verificato i requisiti tecnici presso il MISE:
effettuato preliminarmente tutte le verifiche del caso presso il Ministero dello Sviluppo Economico accertando che le sterilizzatrici possiedono i requisiti per fruire dell'agevolazione per investimenti nell'Industria 4.0 nel rispetto delle condizioni che la normativa vigente pone a carico dei soggetti interessati con riguardo al soddisfacimento dei requisiti tecnici e di interconnessione dei beni con il sistema aziendale della ALFA e dell'utilizzatore finale.
Il quesito formale posto all'Agenzia è il seguente:
se, in ciascuna delle tre ipotesi prospettate, vi siano i presupposti per fruire del credito di imposta di cui all'art. 1, commi da 184 a 197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, per investimenti 4.0.
La soluzione interpretativa prospettata dalla Società è che l'agevolazione spetti in tutti i casi, poiché:
l'ubicazione fisica dei dispositivi di sterilizzazione garantisce il requisito della strumentalità per colui che effettua gli investimenti e che - con i beni che costituiscono tale investimento - presterà il servizio in argomento.
Analisi dell'Agenzia
Quadro normativo: il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
L'Agenzia ricostruisce il quadro normativo di riferimento partendo dalla legge di bilancio 2020, che ha sostituito il meccanismo del super e iper ammortamento con il credito d'imposta:
Con l'articolo 1, commi da 184 a 197, della legge di bilancio 2020, è stata rimodulata la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale Impresa 4.0 prevedendo, in luogo della maggiorazione del costo ammortizzabile prevista dalle precedenti discipline (cc.dd. "super ammortamento" e "iper ammortamento"), il riconoscimento di un credito d'imposta, alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi 188, 189 e 190 in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili.
Strumentalità: beni utilizzati direttamente presso strutture proprie
Per le prime due ipotesi (hub presso sede legale/operativa e presso unità locali), l'Agenzia non ravvisa problemi:
Ferma restando la sussistenza di tutte le altre condizioni previste dalla normativa in esame, non oggetto del presente quesito, non si ravvisano dubbi sulla strumentalità e, quindi, sulla spettanza del credito d'imposta nei casi in cui, come nella fattispecie qui rappresentata, i beni nuovi oggetto dell'investimento siano impiegati, per la fornitura di servizi ai clienti, direttamente dall'Istante presso proprie strutture produttive ubicate nel territorio nazionale (hub di sterilizzazione istituiti presso la sede legale ed operativa della Società o presso nuove unità locali della medesima Società).
Estensione alla disciplina del credito d'imposta dei principi del super/iper ammortamento
Per la questione centrale — beni concessi in comodato — l'Agenzia individua il fondamento interpretativo nella continuità tra le discipline:
In merito ai requisiti della "novità" e della "strumentalità" dei beni, considerate le numerose analogie - sia in termini di ratio dell'agevolazione sia per quanto concerne i requisiti soggettivi ed oggettivi - tra la disciplina del super e dell'iper ammortamento e la disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi [...], si ritengono applicabili i chiarimenti forniti in tema di super e iper ammortamento nella circolare n. 4/E del 30 marzo 2017.
Comodato d'uso: condizioni per la spettanza del credito d'imposta
L'Agenzia richiama la circolare n. 4/E del 2017, che stabilisce il principio cardine:
la circolare in questione ha precisato che nell'ipotesi di beni concessi in comodato d'uso a terzi, il comodante potrà beneficiare della maggiorazione, a condizione che i beni in questione siano "strumentali" ed "inerenti" alla propria attività, nel qual caso egli sarà legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento.
L'Agenzia approfondisce poi il concetto di strumentalità nel contesto del comodato, richiamando un elemento particolarmente rilevante:
nell'ipotesi di comodato, il bene - anche se fisicamente non collocato nel luogo di ordinario svolgimento dell'attività e anche se non utilizzato in maniera diretta - può risultare parte integrante del complesso di beni organizzati dall'imprenditore ai fini del raggiungimento delle finalità dell'impresa qualora favorisca il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali con il comodatario e la diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati, costituendo un "mezzo" per il raggiungimento del "fine" della società comodante, che è quello della produzione di ricavi.
Questo passaggio è cruciale perché sancisce che l'ubicazione fisica del bene e l'utilizzo diretto non sono condizioni necessarie per la strumentalità.
L'Agenzia pone tuttavia una condizione di funzionalità all'attività del comodante:
i beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attività strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno in ogni caso cedere le proprie utilità anche all'impresa proprietaria/comodante.
Conclusione
La risposta finale dell'Agenzia subordina l'accesso al beneficio alla dimostrazione delle utilità derivanti dal comodato:
laddove l'Istante, relativamente al bene concesso in comodato, dimostri di trarre delle utilità (nel senso indicato dalla risoluzione n. 196/E del 2008) dalla stipula di un contratto a titolo gratuito come quello in questione, potrà accedere al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione l'ambito del proprio parere. In primo luogo, esclude espressamente la verifica dei requisiti tecnici:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, e non riguarda la sussistenza dei requisiti tecnici e di interconnessione, che è stata oggetto di preliminare richiesta della Società al Ministero dello Sviluppo Economico.
Anche nel merito della risposta sulle prime due ipotesi, l'Agenzia ribadisce la condizionalità del parere:
Ferma restando la sussistenza di tutte le altre condizioni previste dalla normativa in esame, non oggetto del presente quesito, non si ravvisano dubbi sulla strumentalità.
Per il comodato, la spettanza è condizionata alla dimostrazione delle utilità:
laddove l'Istante, relativamente al bene concesso in comodato, dimostri di trarre delle utilità (nel senso indicato dalla risoluzione n. 196/E del 2008) dalla stipula di un contratto a titolo gratuito come quello in questione, potrà accedere al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi.
Riferimenti normativi
- Articolo 1, commi da 184 a 197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020)
- Comma 187, legge n. 160/2019 — beni agevolabili e relative esclusioni
- Comma 188, legge n. 160/2019 — credito d'imposta per beni "ordinari" (6%)
- Comma 189, legge n. 160/2019 — credito d'imposta per beni materiali 4.0 (allegato A)
- Comma 190, legge n. 160/2019 — credito d'imposta per beni immateriali 4.0 (allegato B)
- Comma 191, legge n. 160/2019 — modalità di utilizzo del credito d'imposta in compensazione
- Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — beni materiali 4.0
- Allegato B annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — beni immateriali 4.0
- Articolo 1, comma 32, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018) — integrazione allegato B
- Allegato 3 annesso alla legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) — beni esclusi
- Articolo 164, comma 1, del TUIR — veicoli e mezzi di trasporto
- Articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR — determinazione del costo
- Decreto ministeriale del 31 dicembre 1988 — coefficienti di ammortamento
- Articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 — compensazione
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — chiarimenti su super e iper ammortamento
- Risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008 — strumentalità e utilità nei contratti di comodato