Sintesi
La Risposta ad interpello n. 720/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta tre questioni relative al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (art. 1, comma 1056, legge n. 178/2020) con riferimento a un magazzino automatizzato autoportante refrigerato acquisito in leasing e concesso in locazione operativa a una società del gruppo. L'Agenzia conferma che la concessione in locazione operativa non costituisce di per sé causa ostativa all'agevolazione, purché il locatore sopporti effettivamente i rischi e fruisca dei benefici dell'investimento e l'attività di noleggio/locazione operativa sia abitualmente svolta dall'impresa. Viene inoltre ammessa la trasferibilità del credito d'imposta nell'ambito del consolidato fiscale e l'applicabilità, anche al credito d'imposta 4.0, della norma interpretativa che include nel costo agevolabile le scaffalature autoportanti asservite agli impianti automatici di movimentazione.
Contesto e quesito
La società ALFA, parte del gruppo GAMMA operante nel settore della produzione e commercializzazione di beni alimentari, svolge attività immobiliare e detiene immobili e terreni locati alla controllata GAMMA S.p.A. Su un terreno confinante con lo stabilimento produttivo di GAMMA, ALFA progetta la costruzione di un polo logistico contenente un magazzino automatizzato autoportante refrigerato, da acquisire tramite leasing finanziario e successivamente concedere in locazione operativa a GAMMA S.p.A.
Il Magazzino è descritto come un sistema complesso composto da:
una parte meccanica: rappresentata dall'insieme di trasloelevatori, impianti frigo, scaffalature e pannellature per permettere la refrigerazione del magazzino, handling system, trasportatori automatici, incroci rulli/catena che permetteranno l'allocazione di circa ... pallets
e
una parte elettronica che permetterà la gestione e l'esecuzione di liste di operazioni IN e OUT funzionali all'interconnessione tra il magazzino ed i sistemi gestionali di fabbrica di GAMMA S.p.A.
L'Istante pone tre quesiti distinti:
Quesito a) — se ALFA possa beneficiare del credito d'imposta di cui al comma 1056:
se, con riferimento al Magazzino che verrà acquisito in leasing, verrà concesso in locazione operativa a GAMMA S.p.A. e sarà interconnesso ai sistemi gestionali di fabbrica di quest'ultima, ALFA possa beneficiare del credito d'imposta di cui all'articolo 1, comma 1056, della legge n. 178 del 2020
Quesito b) — se il credito possa essere trasferito al consolidato fiscale.
Quesito c) — se, per la determinazione del costo agevolabile, si possano applicare i chiarimenti dell'art. 3-quater, comma 4, del d.l. n. 135/2018 relativi alle scaffalature autoportanti:
se, con riferimento alla determinazione del costo agevolabile del Magazzino ai fini del credito d'imposta di cui al comma 1056, ALFA possa applicare i chiarimenti forniti dall'articolo 3-quater, comma 4, del decreto-legge 14 dicembre 2018, n. 135, convertito con modificazioni dalla legge 11 febbraio 2019, n. 12, che - in tema di iper ammortamento dei magazzini automatizzati autoportanti - ha agevolato il costo attribuibile alla "scaffalatura asservita dagli impianti automatici di movimentazione, che costituisce, al contempo, parte del sistema costruttivo dell'intero fabbricato"
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
a) Credito d'imposta e locazione operativa a società del gruppo
L'Agenzia inquadra anzitutto il credito d'imposta 4.0 come evoluzione normativa dell'iper ammortamento. Nella circolare n. 4/E del 2017, redatta congiuntamente con il MiSE:
l'iper ammortamento - di cui il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi rappresenta sostanzialmente l'evoluzione normativa - consiste in una maggiorazione del costo di acquisizione fruibile dai soggetti che acquisiscono da terzi, in proprietà o in leasing, i beni materiali strumentali nuovi compresi nell'elenco di cui all'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016. I beneficiari dell'agevolazione, quindi, sono i proprietari (nel caso di acquisto in proprietà) o i locatari finanziari (nel caso di acquisto tramite leasing finanziario).
L'Agenzia richiama poi la conferma fornita dalla circolare più recente:
Con la recente circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 è stato confermato che, anche relativamente al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, i beneficiari dell'agevolazione sono i proprietari e i locatari finanziari
Per quanto riguarda i beni concessi in locazione operativa, l'Agenzia richiama il principio consolidato:
sono, invece, esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare all'impresa di noleggio o che effettua la locazione operativa, ma - come chiarito dal principio di diritto n. 2 del 2020 richiamato dall'Istante - solo a condizione che il noleggio o la locazione operativa costituiscano oggetto dell'attività principale o tipica dell'impresa, vale a dire che il processo di produzione del servizio di noleggio o di locazione operativa costituisca, sia sul piano tecnico che organizzativo, l'attività o una delle attività abitualmente svolte dall'impresa.
La ratio è così esplicitata:
La finalità dell'agevolazione, infatti, è proprio quella di incentivare l'effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l'attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa.
L'Agenzia sottolinea il tratto comune a tutti i soggetti potenziali beneficiari:
tutti i soggetti potenzialmente destinatari dell'agevolazione (proprietario, locatario finanziario, impresa svolgente attività di noleggio o locazione operativa) sono accomunati dal fatto di essere, sia sul piano economico-patrimoniale e sia sul piano organizzativo, i soggetti che effettuano gli investimenti sopportandone in senso proprio i rischi e fruendo al contempo dei benefici derivanti dall'esercizio delle attività industriali o commerciali nei cui processi i nuovi beni strumentali sono inseriti.
L'Agenzia evidenzia che, al momento della risposta, il contratto di locazione operativa non era ancora stato predisposto:
Allo stato attuale ALFA non ha ancora predisposto il contratto di locazione operativa con GAMMA S.p.A. per i suddetti beni
La conclusione è pertanto condizionata alla verifica concreta del contenuto contrattuale:
laddove dal futuro contratto di locazione operativa dovesse emergere che l'Istante, relativamente all'investimento nel Magazzino, sopporta in senso proprio i rischi e fruisce, al contempo, dei benefici derivanti dall'esercizio delle attività industriali o commerciali nei cui processi il nuovo investimento è inserito - nel senso indicato dal principio di diritto n. 2 del 2020 - ALFA potrà accedere al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi.
L'Agenzia formula infine il principio generale:
In linea generale, infatti, la circostanza che l'investimento effettuato sia oggetto di un successivo contratto di noleggio/locazione operativa stipulato con un terzo non costituisce, di per sé, una causa ostativa all'accesso al credito d'imposta in argomento.
b) Trasferibilità del credito al consolidato fiscale
L'Agenzia accoglie la tesi dell'Istante rinviando a un precedente di prassi:
in assenza di un espresso divieto che impedisca - in analogia a quanto previsto esplicitamente nell'ultimo periodo del comma 191 della legge n. 160 del 2019 - ogni forma di cessione o trasferimento anche all'interno del consolidato fiscale, il credito d'imposta derivante dalla legge n. 178 del 2020 (articolo 1, commi da 1051 a 1063) non soggiace al medesimo limite e, di conseguenza, può essere liberamente trasferito nell'ambito del consolidato fiscale.
Questo chiarimento segna una discontinuità rispetto alla disciplina previgente (legge n. 160/2019), nella quale il trasferimento era espressamente vietato.
c) Costo agevolabile: scaffalature autoportanti e norma interpretativa
L'Agenzia concorda con l'Istante sull'applicabilità della norma interpretativa anche al credito d'imposta 4.0. Viene richiamato il testo della disposizione:
Ai soli fini dell'applicazione della disciplina di cui all'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, il costo agevolabile dei magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica, di cui all'allegato A annesso alla suddetta legge, si intende comprensivo anche del costo attribuibile alla scaffalatura asservita dagli impianti automatici di movimentazione, che costituisce, al contempo, parte del sistema costruttivo dell'intero fabbricato; resta ferma la rilevanza di detta scaffalatura ai fini della determinazione della rendita catastale, in quanto elemento costruttivo dell'intero fabbricato
L'Agenzia spiega la ratio della norma evidenziando il rischio di disparità di trattamento:
la circostanza che nell'ipotesi dei magazzini automatizzati cc.dd. "autoportanti" le scaffalature asservite agli impianti automatici di movimentazione, costituendo al contempo elementi essenziali del sistema costruttivo dell'intero fabbricato, rilevano ai fini della determinazione della rendita catastale, avrebbe potuto dare luogo ad una ingiustificata disparità di trattamento, agli effetti dell'agevolazione, rispetto agli analoghi investimenti in magazzini automatizzati non costituenti fabbricati.
La disposizione viene quindi letta come norma di parità:
la disposizione in esame ha sancito in via legislativa l'agevolabilità del costo delle scaffalature autoportanti, nonostante la loro intrinseca natura "immobiliare" dovuta al fatto di essere, oltre che una componente "impiantistica" asservita agli impianti automatici di movimentazione, anche "parte del sistema costruttivo dell'intero fabbricato"
Quanto all'estensione al credito d'imposta 4.0 di una norma formalmente limitata all'iper ammortamento, l'Agenzia argomenta che l'identità dell'ambito oggettivo — entrambe le discipline rinviano all'allegato A della legge n. 232/2016 — giustifica l'applicazione analogica:
Considerato che, analogamente all'iper ammortamento, l'ambito oggettivo della disciplina del credito d'imposta di cui all'articolo 1, commi 1056 e 1057, della legge n. 178 del 2020 è costituito dagli "investimenti in beni strumentali nuovi indicati nell'allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232" [...] e che, come detto, il credito d'imposta in esame costituisce un'evoluzione dell'iper ammortamento, si è dell'avviso che il comma 4 dell'articolo 3-quater in argomento si applichi anche ai magazzini automatizzati che possono beneficiare del predetto credito d'imposta
L'Agenzia chiarisce infine che la locuzione "ai soli fini" contenuta nella norma non impedisce l'estensione al credito d'imposta, ma serve piuttosto a circoscrivere l'ambito della fictio giuridica:
il riferimento esclusivo all'iper ammortamento, infatti, mira ad evitare che tale assimilazione possa essere effettuata anche ai fini di altre e diverse discipline (come ad esempio quella catastale e quella dell'IMU), per le quali la norma interpretativa stabilisce, invece, che "resta ferma la rilevanza di detta scaffalatura ai fini della determinazione della rendita catastale, in quanto elemento costruttivo dell'intero fabbricato"
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con estrema chiarezza il proprio ambito di intervento. In apertura del parere:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 e dell'agevolabilità delle singole parti che compongono il Magazzino (ad es. pannellature), verifiche, queste, che non rientrano nell'ambito delle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
La riserva viene ribadita in modo esplicito:
il presente parere non comporta, per il Magazzino in esame e per le sue diverse componenti, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi; profilo in relazione al quale resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico.
La risposta al quesito a) è inoltre condizionata al contenuto del futuro contratto di locazione operativa, non ancora predisposto al momento dell'istanza, come sopra evidenziato.
Riferimenti normativi
- Art. 1, comma 1056, legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi in beni dell'allegato A
- Art. 1, comma 1057, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — ambito oggettivo del credito d'imposta (beni allegato A)
- Art. 1, commi da 1051 a 1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — disciplina complessiva del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 9, legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — iper ammortamento
- Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 — elenco dei beni materiali strumentali nuovi agevolabili (include "magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica")
- Art. 1, comma 191, ultimo periodo, legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) — divieto di cessione/trasferimento del credito d'imposta nel consolidato fiscale
- Art. 1, comma 189, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — ambito oggettivo del credito d'imposta nella disciplina previgente
- Art. 3-quater, comma 4, decreto-legge 14 dicembre 2018, n. 135, convertito con modificazioni dalla legge 11 febbraio 2019, n. 12 — norma di interpretazione autentica sul costo agevolabile delle scaffalature autoportanti
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (istruzioni applicative iper ammortamento, incluso par. 9 su componenti immobiliari e impiantistiche)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sul credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, parr. 2.1 e 4.4)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (gestione delle istanze di interpello su misure agevolative e ruolo del parere tecnico)
- Principio di diritto n. 2 del 28 gennaio 2020 — Agenzia delle Entrate (condizioni per il beneficio a favore dell'impresa di noleggio/locazione operativa)
- Risposta ad interpello n. 508 del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (trasferibilità del credito d'imposta nel consolidato fiscale)
- FAQ MiSE del 12 luglio 2017 (interconnessione ai sistemi gestionali di fabbrica)
- Telefisco 2018 — risposta dell'Agenzia delle Entrate (magazzini automatizzati preposti allo stoccaggio automatico nell'allegato A)