Sintesi
La Risposta a interpello n. 718/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione della fruibilità del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi "4.0" (art. 1, comma 189, legge n. 160/2019) nel caso in cui i beni agevolati siano concessi in comodato d'uso gratuito a fornitori terzi e installati presso le loro strutture produttive sul territorio nazionale. L'Agenzia, richiamando i chiarimenti già forniti in materia di super e iper ammortamento dalla circolare n. 4/E del 2017, conferma che il comodante può accedere al credito d'imposta a condizione che i beni siano strumentali e inerenti alla propria attività e che il comodatario li utilizzi nell'ambito di un'attività strettamente funzionale alle esigenze produttive del comodante. Il parere è reso assumendo acriticamente i profili tecnici dichiarati dall'istante, senza pronunciarsi sulla sussistenza dei requisiti tecnici né sull'inquadramento dei beni nell'allegato A.
Contesto e quesito
La società ALFA SPA, attiva nella produzione e vendita di articoli in plastica, acquista strumenti di stampaggio dotati di sensoristica avanzata e interconnessione, che vengono in parte installati presso fornitori esterni operanti nel territorio dello Stato tramite contratti di comodato d'uso gratuito. Tali fornitori producono componenti in plastica nell'interesse esclusivo di ALFA, nell'ambito della sua supply chain.
L'Istante descrive così la fattispecie:
La società ALFA SPA [...] chiede chiarimenti sulla possibilità di fruire del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi "4.0" - di cui all'articolo 1, comma 189, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) - relativamente all'acquisto di "strumenti di stampaggio" [...] installati presso strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato di fornitori che li utilizzano nell'interesse di ALFA tramite contratti di comodato d'uso.
Riguardo alla natura tecnologica dei beni, l'Istante afferma che essi rientrano nella categoria dei:
"dispositivi, strumentazione e componentistica intelligente per l'integrazione, la sensorizzazione e/o l'interconnessione e il controllo automatico dei processi utilizzati anche nell'ammodernamento o nel revamping dei sistemi di produzione esistenti"
Sul piano delle funzionalità tecniche, l'Istante precisa:
i nuovi Beni sono dotati di apposita sensoristica che, mediante l'uso di centraline dedicate, permette di effettuare un controllo di processo real-time attraverso l'analisi dei dati raccolti durante la produzione. Questi strumenti, connessi alla rete aziendale (in locale o tramite connessione internet), danno la possibilità di interconnettere i suddetti Beni ai sistemi di raccolta dati presenti in azienda (ad esempio sistemi cc.dd. "MES"), al fine di ottimizzare il controllo del processo produttivo.
Il quesito specifico riguarda la possibilità di fruire del credito d'imposta per beni installati presso i centri produttivi dei fornitori e utilizzati in comodato per le esigenze di produzione di ALFA.
Analisi dell'Agenzia
Quadro normativo di riferimento
L'Agenzia ricostruisce anzitutto il perimetro della disciplina agevolativa:
Con l'articolo 1, commi da 184 a 197, della legge di bilancio 2020, è stata rimodulata la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal "Piano Nazionale Impresa 4.0" prevedendo, in luogo della maggiorazione del costo ammortizzabile prevista dalle precedenti discipline (cc.dd. "super ammortamento" e "iper ammortamento"), il riconoscimento di un credito d'imposta, alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi 188, 189 e 190, in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili, alle imprese che, a decorrere dal 1° gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020 [...] effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato.
Con riferimento alle misure del beneficio per i beni 4.0, l'Agenzia precisa:
ai sensi del comma 189, per gli investimenti aventi a oggetto beni ricompresi nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017, ovvero i beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello "Industria 4.0", il credito d'imposta spetta: nella misura del 40 per cento del costo per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro; nella misura del 20 per cento per la quota di investimenti oltre i 2,5 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili, pari a 10 milioni di euro.
Applicabilità dei chiarimenti in materia di super e iper ammortamento
L'Agenzia ritiene che i principi espressi in tema di comodato d'uso per il super e l'iper ammortamento siano trasponibili alla disciplina del credito d'imposta, in ragione della continuità tra le due discipline:
in considerazione delle numerose analogie - sia in termini di ratio dell'agevolazione sia per quanto concerne i requisiti soggettivi ed oggettivi - tra la disciplina del super e dell'iper ammortamento e la disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (che, ai sensi del comma 184, ridefinisce la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano nazionale Impresa 4.0), nel caso di specie si ritengono applicabili i chiarimenti forniti in tema di super e iper ammortamento nella circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 [...] relativamente alla concessione in comodato d'uso a terzi dei beni oggetto dell'investimento.
Condizioni per il comodante: strumentalità e inerenza
La condizione fondamentale è che i beni siano strumentali e inerenti all'attività del comodante:
la circolare in questione ha precisato che nell'ipotesi di beni concessi in comodato d'uso a terzi il comodante può beneficiare della maggiorazione, a condizione che i beni in questione siano "strumentali" ed "inerenti" alla propria attività, nel qual caso egli è legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento.
Il bene in comodato come parte integrante dell'impresa comodante
L'Agenzia richiama il principio per cui il bene concesso in comodato, pur non essendo fisicamente collocato presso il comodante, può essere considerato parte del suo complesso aziendale:
nell'ipotesi di comodato, il bene - anche se fisicamente non collocato nel luogo di ordinario svolgimento dell'attività e anche se non utilizzato in maniera diretta - può considerarsi parte integrante del complesso di beni organizzati dall'imprenditore ai fini del raggiungimento delle finalità dell'impresa qualora favorisca il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali con il comodatario e la diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati, costituendo un "mezzo" per il raggiungimento del "fine" della società comodante, che è quello della produzione di ricavi (in linea con quanto chiarito nella risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008).
Vincolo di utilizzo funzionale da parte del comodatario
L'Agenzia pone un vincolo preciso sull'attività del comodatario:
i beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attività strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno in ogni caso cedere le proprie utilità anche all'impresa proprietaria/comodante.
Conclusione dell'Agenzia
L'Agenzia conclude in senso favorevole, subordinando l'accesso al beneficio alla dimostrabilità delle condizioni dichiarate:
laddove l'Istante, relativamente ai Beni concessi in comodato (ove ammissibili al beneficio secondo quanto sopra evidenziato), sia in grado di dimostrare nelle opportune sedi la sussistenza delle condizioni acclarate nell'istanza, in particolare, di trarre utilità - nel senso indicato dalla risoluzione n. 196/E del 2008 - dalla stipula dei contratti di comodato con i fornitori (le cui clausole non costituiscono oggetto di analisi in questa sede non risultando allegato alcun contratto, nemmeno sotto forma di contratto-tipo), potrà accedere al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi.
Si noti che l'Agenzia segnala esplicitamente di non aver analizzato le clausole contrattuali dei contratti di comodato, non essendo stati allegati all'istanza.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo del proprio parere, escludendo qualsiasi valutazione sui profili tecnici:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge, del corretto inquadramento dei Beni nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 e dell'interconnessione, verifiche, queste, che non rientrano nell'ambito delle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
Con riferimento alla circolare n. 31/E del 2020, l'Agenzia chiarisce il proprio approccio nelle ipotesi di mancata allegazione del parere tecnico:
nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni tra quelli ammissibili alla agevolazione (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate avrà ad oggetto soltanto l'esame del quesito di carattere fiscale ed assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere technico (non fiscali).
L'Agenzia riserva infine ogni facoltà di controllo e richiama la possibilità per l'istante di rivolgersi al MISE:
il presente parere non comporta, per i Beni in esame, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi, profilo in relazione al quale resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico.
Riferimenti normativi
- Articolo 1, commi da 184 a 197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), in particolare commi 184, 188, 189 e 190
- Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 dell'Agenzia delle Entrate (super e iper ammortamento)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 dell'Agenzia delle Entrate (gestione istanze di interpello su misure agevolative)
- Risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008 dell'Agenzia delle Entrate (strumentalità e inerenza dei beni in comodato)