Sintesi
La Risposta a interpello n. 712/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'agevolabilità — ai fini dell'iper ammortamento e del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0 — delle spese sostenute per la realizzazione della parte muraria di un nuovo impianto di depurazione delle acque reflue nell'ambito di un'industria tessile. L'Agenzia, richiamando la disciplina catastale e i precedenti documenti di prassi, conclude che le opere murarie aventi natura di "costruzioni" (vasche in cemento armato, fondazioni, ecc.) sono escluse dal beneficio, mentre la parte impiantistica può essere agevolata se riconducibile all'Allegato A alla legge n. 232/2016. Il documento chiarisce inoltre i criteri di imputazione temporale dell'investimento complesso e la normativa applicabile in caso di acquisizioni distribuite su più periodi d'imposta.
Contesto e quesito
La società istante, Alfa S.r.l., opera nel settore tessile (produzione, tintura e finissaggio di tessuti in microfibra) e ha deciso di investire nell'ampliamento del proprio impianto di depurazione delle acque reflue, reso necessario dall'incremento dell'attività produttiva e dal rispetto della normativa ambientale. L'investimento comprende opere murarie (vasche in cemento armato), componenti impiantistiche, impianti elettrici, spese di progettazione e consulenza.
Dal quesito dell'interpellante:
La società istante ha sostenuto e sosterrà costi in relazione alla progettazione e alla realizzazione di una serie di vasche di depurazione, costruite in cemento armato (i.e., equalizzazione, denitrificazione, ossidazione, sedimentazione) e di tutti gli impianti ad essa correlati.
In particolare, oltre alla costruzione cementizia, Alfa S.r.l. ha acquistato e installato un nuovo impianto di trattamento di mineralizzazione fanghi, una centrifuga, aeratori e mixer sommersi e ha realizzato lavori edili necessari nonché lavori di spostamento e modifica di tubazioni, pompe, valvole, cavidotti, ecc. e di nuovi impianti elettrici, oltre a tutte le opere necessarie al collegamento delle nuove costruzioni al preesistente impianto.
La società formula tre quesiti. Il primo e principale riguarda l'inclusione della parte muraria nel perimetro agevolabile:
se [...] il credito d'imposta riconosciuto per gli investimenti aventi ad oggetto beni ricompresi nell'Allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016, tra cui l'impianto di acque reflue - "filtri e sistemi di trattamento e recupero di acqua, aria, olio, sostanze chimiche, polveri con sistemi di segnalazione dell'efficienza filtrante e della presenza di anomalie o sostanze aliene al processo o pericolose, integrate con il sistema di fabbrica ed in grado di avvisare gli operatori e/o di fermare le attività di macchine e impianti" -, [...] sia riconosciuto sul valore dell'impianto comprensivo anche della parte muraria senza la quale lo stesso non potrebbe esistere
La soluzione interpretativa prospettata dal contribuente è che l'impianto debba considerarsi un bene unitario:
la società istante ritiene che l'investimento nell'impianto di depurazione sia agevolabile ai sensi del combinato disposto dei commi 187 e 189 della legge n. 160 del 2019, sia per la parte impiantistica che per quella muraria senza la quale lo stesso non potrebbe esistere, trattandosi di un bene unitario i cui singoli componenti non sono in grado di svolgere una funzione autonoma rispetto alle altre parti con le quali sono interconnessi e dipendenti
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Esclusione delle "costruzioni" dal perimetro agevolabile
L'Agenzia richiama il principio generale di esclusione dei fabbricati e delle costruzioni dalla disciplina agevolativa. A tal fine, rinvia ai chiarimenti già forniti nella risoluzione n. 152/E del 2017:
ai fini della quantificazione del costo rilevante agli effetti dell'iper ammortamento, rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione come previsto dall'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR e che per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall'impresa.
Tuttavia, l'Agenzia precisa il limite insormontabile dell'esclusione delle costruzioni:
ai sensi dell'articolo 1, comma 93, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 ("legge di stabilità 2016"), richiamato dall'articolo 1, comma 13, della legge n. 232 del 2016, le "costruzioni" non rientrano nell'ambito di applicazione della disciplina in tema di iper ammortamento.
Definizione di "costruzioni" ai fini catastali e soglia delle piccole opere murarie
L'Agenzia richiama la circolare n. 2/E del 2016, che ha fissato i criteri per qualificare un'opera come "costruzione":
alla categoria "costruzioni" - da includere nella stima catastale ai fini della determinazione della rendita - afferisce qualsiasi opera edile avente i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo, realizzata mediante qualunque mezzo di unione e ciò indipendentemente dal materiale con cui tali opere sono realizzate.
A titolo esemplificativo, l'Agenzia chiarisce che rientrano in questa categoria:
i fabbricati, le tettoie, i pontili, le gallerie, le opere di fondazione e di supporto in genere, così come quelle di sbarramento, approvvigionamento, contenimento e restituzione di materiali solidi, liquidi e gassosi, quali le dighe e le opere di presa e di scarico delle acque, i canali, i serbatori, le cisterne e le vasche, le torri, le ciminiere e i pozzi, che siano posti a monte e a valle dei processi produttivi svolti all'interno delle unità immobiliari in argomento.
Con specifico riferimento ai depuratori, l'Agenzia fornisce un criterio dirimente:
laddove tali strutture siano costituite da vasche, cilindriche o longitudinali, realizzate tipicamente in calcestruzzo gettato in opera o in metallo, che costituiscono di fatto strutture di non agevole rimozione, a pena della loro distruzione e/o alterazione significativa, e dotate di una serie di dispositivi per il caricamento, la regolazione della portata dei reflui, la miscelazione, ecc., assumono rilevanza catastale ai fini della determinazione della rendita le opere edili riconducibili alle vasche di cui sopra.
L'Agenzia traccia però una netta linea di demarcazione tra opere edili e componenti impiantistiche:
Sono, invece, esclusi dalla stima diretta tutti i macchinari, le attrezzature e gli impianti, annessi a tali manufatti, che assolvono le funzioni tipiche delle diverse fasi del processo di depurazione.
Ne consegue l'unica eccezione ammessa per le opere murarie:
soltanto i costi relativi alle piccole opere murarie, nei limiti in cui tali opere non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi non assumano natura di "costruzioni" ai sensi della disciplina catastale, possono configurarsi come oneri accessori e rilevare ai fini della disciplina dell'iper ammortamento.
Conclusione sul primo quesito: esclusione della parte muraria
L'Agenzia conclude negativamente rispetto alla tesi del contribuente:
dal momento che le opere destinate alla realizzazione della parte muraria del nuovo impianto di depurazione delle acque reflue sembrano assumere la natura di "costruzioni", i relativi costi saranno esclusi dal beneficio dell'iper ammortamento e del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
La disciplina agevolativa troverà applicazione soltanto con riferimento alle spese di acquisizione della parte impiantistica dell'investimento, sempreché si tratti di beni contemplati nell'allegato A alla legge n. 232 del 2016.
Esclusione degli impianti elettrici ("impianti generali")
L'Agenzia segnala un ulteriore profilo di esclusione, sulla base della posizione del MiSE:
secondo il Ministero dello Sviluppo Economico l'agevolazione in esame non può essere riconosciuta per le componenti dell'investimento riferibili agli impianti elettrici e similari, trattandosi di "impianti generali" e, in quanto tali, come chiarito nella circolare 23 maggio 2018, n. 177355 (vedasi, in particolare, il paragrafo n. 5), da escludere dall'Allegato A alla legge n. 232 del 2016.
Trattamento contabile (quesito n. 2)
L'Agenzia non si pronuncia nel merito del trattamento contabile, per due ragioni: si tratta di valutazioni civilistiche e la Direzione Provinciale si è già espressa in sede di controllo su fattispecie analoga:
Ciò, pertanto, preclude ogni valutazione in merito della scrivente al fine di non interferire con le attività accertative svolte dall'Agenzia delle Entrate (cfr. circolare n. 9/E del 1° aprile 2016).
Tuttavia, l'Agenzia chiarisce che le modalità di contabilizzazione non pregiudicano in sé il diritto all'agevolazione:
a prescindere dalle modalità di contabilizzazione adottate, si ritiene che la società istante possa, con riferimento alla parte impiantistica dell'investimento, beneficiare dell'agevolazione dell'iper ammortamento o del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, dal momento che le spese sostenute riguardano l'acquisizione di beni materiali strumentali caratterizzati dal requisito della novità che assolvono, nel loro insieme, ad una funzione autonoma nell'ambito del processo di depurazione delle acque reflue.
Imputazione temporale dell'investimento complesso (quesito n. 3)
L'Agenzia qualifica l'investimento come un insieme di acquisizioni autonome:
il nuovo impianto di depurazione delle acque reflue rappresenta un investimento complesso, costituito da un insieme di beni (e servizi), consegnati in tempi differenti a [...] S.r.l. da fornitori terzi.
Si è in presenza, più precisamente, di una serie di atti di investimento realizzati per mezzo di diverse ed autonome acquisizioni di beni e servizi effettuate presso diversi fornitori (principalmente attraverso contratti di compravendita e attraverso il contratto di appalto con la società Beta S.r.l.).
Ne discende che i costi vanno ripartiti in base alle regole di competenza:
si ritiene che i costi sostenuti dalla società istante per la realizzazione della parte impiantistica del nuovo impianto di depurazione delle acque reflue debbano essere ripartiti tra i diversi periodi di imposta agevolabili - e assoggettati alla disciplina vigente pro tempore - facendo riferimento all'acquisto di ciascun bene e di ciascun servizio ad esso correlato (se qualificabile come "onere accessorio"), secondo le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
Per i contratti di appalto, la verifica della soglia del 20% va condotta sull'intero contratto:
la verifica della condizione degli acconti in misura pari almeno al 20 per cento (necessaria al fine di individuare la disciplina concretamente applicabile) va condotta avendo riguardo al costo complessivo dei beni e dei servizi correlati previsto nel contratto (cfr. circolare n. 4/E del 2017).
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita espressamente il campo di validità del proprio parere:
il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello e in sede di documentazione integrativa, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.
Il parere, inoltre, non riguarda la corretta quantificazione dell'entità del costo agevolabile; tale valutazione, infatti, richiedendo un esame di fatto della situazione del contribuente, esula dalle competenze esercitabili in sede di interpello.
Quanto alla riconducibilità dei beni all'Allegato A:
al fine di dirimere eventuali dubbi in merito all'ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione, con particolare riferimento alla riconducibilità dei beni per i quali si intende fruire del beneficio tra quelli elencati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016, il contribuente può acquisire autonomamente il parere tecnico del Ministero dello Sviluppo Economico.
Sul trattamento contabile, l'Agenzia non entra nel merito per non interferire con accertamenti in corso:
lo stesso investe valutazioni civilistiche non esercitabili dalla scrivente in sede di interpello.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 184-197, legge n. 160/2019 — legge di bilancio 2020 (disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 1, comma 187, legge n. 160/2019 (esclusione di fabbricati, costruzioni, beni con aliquota < 6,5%)
- Art. 1, comma 189, legge n. 160/2019 (misura del credito d'imposta per beni Allegato A)
- Art. 1, comma 191, legge n. 160/2019 (utilizzo in compensazione in 5 quote annuali)
- Art. 1, comma 188, legge n. 160/2019 (credito d'imposta ordinario al 6% nelle more dell'interconnessione)
- Art. 1, comma 196, lett. b), legge n. 160/2019 (clausola di salvaguardia per investimenti "prenotati" entro il 31/12/2019)
- Art. 1, comma 9, legge n. 232/2016 — legge di bilancio 2017 (introduzione dell'iper ammortamento)
- Art. 1, comma 13, legge n. 232/2016 (rinvio all'art. 1, comma 93, legge n. 208/2015)
- Allegato A annesso alla legge n. 232/2016 (elenco dei beni funzionali alla trasformazione tecnologica 4.0)
- Art. 1, comma 30, legge n. 205/2017 — legge di bilancio 2018 (prima proroga iper ammortamento)
- Art. 1, commi 60-62, legge n. 145/2018 — legge di bilancio 2019 (seconda proroga iper ammortamento con rimodulazione degli scaglioni)
- Art. 1, commi 1051-1059, legge n. 178/2020 — legge di bilancio 2021 (nuova disciplina credito d'imposta beni strumentali)
- Art. 1, comma 1053, legge n. 178/2020 (esclusione fabbricati e costruzioni nella legge di bilancio 2021)
- Art. 1, commi 1054-1055, legge n. 178/2020 (credito d'imposta ordinario nelle more dell'interconnessione)
- Art. 1, comma 1056, legge n. 178/2020 (misura del credito d'imposta Allegato A per investimenti 16/11/2020–31/12/2021)
- Art. 1, comma 1057, legge n. 178/2020 (misura del credito d'imposta Allegato A per investimenti 2022)
- Art. 1, comma 93, legge n. 208/2015 — legge di stabilità 2016 (esclusione di fabbricati, costruzioni, beni con aliquota < 6,5%)
- Art. 1, comma 21, legge n. 208/2015 (disciplina c.d. "imbullonati")
- Art. 110, comma 1, lett. b), TUIR (determinazione del costo dei beni, inclusi oneri accessori)
- Art. 109, commi 1 e 2, TUIR (regole di competenza per l'imputazione temporale dei costi)
- Art. 17, d.lgs. n. 241/1997 (compensazione dei crediti d'imposta)
- D.lgs. n. 152/2006 (Testo Unico Ambientale — disciplina degli scarichi)
- D.M. 31 dicembre 1988 (tabella dei coefficienti di ammortamento ai fini fiscali)
- Allegato 3 annesso alla legge n. 208/2015 (beni esclusi dal super ammortamento)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate / MiSE (chiarimenti su iper e super ammortamento)
- Circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016 — Agenzia delle Entrate (criteri per l'individuazione della nozione di "costruzioni" ai fini catastali)
- Circolare n. 9/E del 1° aprile 2016 — Agenzia delle Entrate (limiti dell'interpello rispetto ad attività accertative in corso)
- Circolare MiSE n. 177355 del 23 maggio 2018 (chiarimenti su beni Allegato A, impianti generali, impianti di trattamento acque reflue)
- Risoluzione n. 152/E del 15 dicembre 2017 — Agenzia delle Entrate (oneri accessori e iper ammortamento)
- Principio di diritto n. 2 del 1° febbraio 2019 — Agenzia delle Entrate (rilevanza degli oneri accessori)
- Principio contabile OIC 16 (immobilizzazioni materiali, component approach)