Sintesi
La Risposta a interpello n. 71/2022 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema dell'interconnessione tardiva di beni strumentali 4.0 riconducibili all'allegato A della legge n. 232/2016, sia nel caso di acquisto in proprietà sia di acquisizione tramite contratto di leasing. L'interpellante, avendo acquisito nel 2018 due centri di lavoro entrati in funzione nello stesso anno ma interconnessi solo nel 2021, chiede conferma della piena fruibilità dell'iper ammortamento. L'Agenzia conferma che il ritardo nell'interconnessione non fa venir meno l'agevolazione, ma determina uno slittamento in avanti della decorrenza del beneficio, a condizione che i requisiti tecnici 4.0 fossero presenti fin dalla messa in funzione e che il ritardo dipenda da condizioni oggettive e non da comportamenti discrezionali del contribuente. Il documento riveste particolare importanza perché consolida i principi già espressi nella circolare n. 4/E del 2017 e nella risposta n. 394/2021, estendendoli esplicitamente anche ai beni in leasing.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA SPA) ha effettuato nel 2018 due investimenti in beni strumentali nuovi riconducibili all'allegato A della legge n. 232/2016: un centro di lavoro verticale acquistato in proprietà e un secondo centro di lavoro acquisito tramite contratto di leasing. Entrambi i beni sono entrati in funzione nel 2018, ma l'interconnessione al sistema aziendale di gestione della produzione è avvenuta solo nel 2021.
Dal quesito dell'interpellante:
La Società ALFA SPA (di seguito "la Società" o "l'istante") nel 2018 ha acquisito in proprietà un nuovo centro di lavoro verticale (...), che per le sue caratteristiche, secondo quanto riferito dall'istante, può considerarsi compreso nell'elenco di cui all'allegato A annesso alla Legge n.232 del 2016 in quanto in possesso di tutti i requisiti tecnici previsti dal piano Industria 4.0 sin dalla sua entrata in funzione nel 2018. Tuttavia tale bene verrà interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione entro la fine del 2021.
Con riferimento al bene in leasing:
sempre nel corso del 2018, ha sottoscritto un contratto di leasing della durata di ... mesi per l'acquisto di un nuovo centro di lavoro (...), che per le sue caratteristiche può considerarsi compreso nell'elenco di cui all'allegato A annesso alla Legge 232/2016. Tale bene, in possesso di tutti i requisiti per beneficiare dell'iper ammortamento, è entrato in funzione nel 2018 e verrà interconnesso entro la fine del 2021, nel terzo periodo d'imposta successivo all'entrata in funzione del bene.
Il quesito è così formulato:
In relazione ad entrambe le fattispecie rappresentate, ossia acquisto in proprietà e acquisizione tramite contratto di leasing, l'istante chiede conferma del fatto che l'interconnessione, effettuata in un qualsiasi periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento, consenta il recupero dell'iper ammortamento con le modalità descritte negli esempi numerici riportati nell'istanza.
Soluzione interpretativa del contribuente
La società ritiene di poter fruire integralmente dell'iper ammortamento a partire dal periodo d'imposta di interconnessione (2021), con mero slittamento in avanti della decorrenza. In particolare:
La Società ritiene che l'interconnessione del bene in un qualsiasi periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento non sia di ostacolo alla completa fruizione dell'iper ammortamento.
Il ritardo nell'interconnessione produrrà solamente uno slittamento in avanti del momento di decorrenza dell'agevolazione che dovrà essere nettizzata di quanto eventualmente già fruito in precedenza a titolo di super ammortamento.
La società quantifica il beneficio residuo come segue:
- 150% del costo del bene al netto delle quote di super ammortamento dedotte nel periodo 2018-2020 (in caso di acquisto in proprietà);
- 150% della quota capitale dei canoni di acquisizione in leasing del bene, depurato del prezzo di riscatto, al netto delle quote di super ammortamento dedotte nel periodo 2018-2020 (in caso di acquisto tramite contratto di leasing).
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Momento di effettuazione dell'investimento e regole di competenza
L'Agenzia delle Entrate richiama anzitutto le regole generali in materia di imputazione temporale degli investimenti, rinviando alla circolare n. 4/E del 2017:
l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
Rapporto tra entrata in funzione e interconnessione
L'Agenzia precisa il meccanismo di decorrenza dell'iper ammortamento, distinguendo tra il caso di interconnessione contestuale e quello di interconnessione differita:
la fruizione dell'iper ammortamento dipende dai momenti di effettuazione dell'investimento e di entrata in funzione del bene e che solo da quest'ultimo è possibile iniziare a godere dell'iper ammortamento, a condizione che nello stesso periodo d'imposta avvenga anche l'interconnessione del bene.
Nell'ipotesi in cui, invece, l'interconnessione sia effettuata in un periodo d'imposta successivo a quello di entrata in funzione del bene, la fruizione dell'iper ammortamento potrà iniziare solo da tale successivo periodo.
Estensibilità dei chiarimenti al credito d'imposta
L'Agenzia opera un collegamento sistematico tra la disciplina dell'iper ammortamento e quella del credito d'imposta introdotto dalle successive leggi di bilancio:
In considerazione della sostanziale analogia del beneficio dell'iper e del super ammortamento e del credito di imposta previsto dalle ultime leggi di bilancio si ritiene che risultino estendibili alla fattispecie rappresentata anche i chiarimenti da ultimo forniti con la circolare n. 9/E del 2021.
Assenza di un termine espresso per l'interconnessione
L'Agenzia conferma che la normativa non prevede un termine perentorio per l'interconnessione:
sebbene le norme che disciplinano le agevolazioni in esame non contemplino espressamente alcun termine entro il quale il bene 4.0 deve essere interconnesso e i documenti attestanti la sussistenza dei requisiti necessari per l'agevolazione devono essere acquisiti, sul punto tornano applicabili le indicazioni fornite con la circolare n. 4/E del 2017 e con la risoluzione n. 27/E del 9 aprile 2018 in tema di iper ammortamento, nonché con la risposta all'istanza di interpello n. 394 dell'8 giugno 2021 resa in riferimento al credito d'imposta previsto dalle leggi di Bilancio successive.
Effetti della ritardata interconnessione: slittamento del dies a quo
Questo è il principio cardine della risposta. L'interconnessione tardiva non comporta la perdita del beneficio, ma ne sposta la decorrenza:
la "ritardata" interconnessione del bene al sistema aziendale non comporta il venir meno dell'agevolazione, ma determina lo slittamento in avanti del dies a quo per la fruizione del maggior beneficio, con conseguente slittamento anche del termine finale di fruizione.
Calcolo della quota annuale di iper ammortamento (beni in proprietà)
L'Agenzia richiama il meccanismo di computo della maggiorazione residua, basato sulla nettizzazione delle quote di super ammortamento già fruite:
la quota di iper ammortamento annualmente fruibile è calcolata applicando il coefficiente di ammortamento fiscale (di cui al decreto ministeriale del 31 dicembre 1988) alla differenza tra la maggiorazione complessiva relativa all'iper ammortamento e le quote di maggiorazione fruite a titolo di (temporaneo) super ammortamento nei periodi d'imposta precedenti.
Estensione al leasing
L'Agenzia conferma espressamente che i medesimi principi si applicano anche ai beni in leasing:
lo slittamento in avanti del termine iniziale e finale di fruizione dell'iper ammortamento vale anche nell'ipotesi di beni acquisiti mediante contratto di leasing in virtù della sostanziale equivalenza delle due forme di acquisizione.
Condizioni per la legittimità del ritardo
L'Agenzia pone due condizioni essenziali affinché il ritardo nell'interconnessione non pregiudichi l'agevolazione. La prima riguarda la preesistenza dei requisiti tecnici:
in caso di ritardo nell'interconnessione l'agevolazione non viene meno, sempreché le caratteristiche tecniche richieste dalla disciplina 4.0 siano presenti nel bene già anteriormente al suo primo utilizzo (o messa in funzione) e sempreché il soddisfacimento di tutte le caratteristiche tecnologiche e di interconnessione permanga per l'intero periodo di tempo in cui il soggetto beneficiario fruisce dell'agevolazione in esame.
La seconda condizione — particolarmente rilevante — attiene alla natura oggettiva e non strumentale del ritardo:
la circostanza che l'interconnessione possa avvenire anche in un periodo d'imposta successivo non può estendersi fino a ricomprendere "qualsiasi" periodo d'imposta; ciò in quanto la tardiva interconnessione deve dipendere da condizioni oggettive che devono essere documentate e dimostrate dall'impresa e non da comportamenti discrezionali e strumentali del contribuente.
Si noti l'uso delle virgolette intorno a "qualsiasi": l'Agenzia prende le distanze dalla formulazione usata dall'istante, segnalando che non esiste un diritto incondizionato a differire l'interconnessione a tempo indeterminato.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione l'ambito del parere reso. In primo luogo, esclude ogni verifica di natura tecnica:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge, del corretto inquadramento dei Beni nell'allegato A, legge 11 dicembre 2016, n. 232 e dell'interconnessione, verifiche, queste, che non rientrano nell'ambito delle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
In secondo luogo, esclude la verifica della corretta quantificazione del beneficio:
esula dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di interpello ordinario la verifica della corretta quantificazione dell'agevolazione fruibile dall'istante in quanto trattasi di profili di carattere fattuale riscontrabili solo in sede di controllo. Con la presente risposta, quindi, viene espresso esclusivamente un parere di tipo interpretativo in relazione ai quesiti formulati.
Riferimenti normativi
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — Allegato A (elenco dei beni strumentali il cui costo di acquisizione può essere maggiorato — iper ammortamento)
- Art. 109, commi 1 e 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — regole generali di competenza per l'imputazione temporale delle spese di acquisizione dei beni
- Decreto ministeriale 31 dicembre 1988 — coefficienti di ammortamento fiscale
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (chiarimenti congiunti su iper e super ammortamento; in particolare par. 6.4.1 su entrata in funzione e interconnessione)
- Risoluzione n. 27/E del 9 aprile 2018 — Agenzia delle Entrate (iper ammortamento e interconnessione)
- Circolare n. 9/E del 2021 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sul credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Risposta a interpello n. 394 dell'8 giugno 2021 — Agenzia delle Entrate, resa sulla base del parere tecnico del Ministero competente (ritardo nell'interconnessione e credito d'imposta)
- Provvedimento del Direttore dell'Agenzia del 4 gennaio 2016, come modificato dal Provvedimento del 1° marzo 2018 (par. 2.8 — competenza a rendere risposta ad interpello)