Sintesi
La Risposta a interpello n. 63/2022 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema del requisito di "novità" di un bene strumentale 4.0 nel caso in cui il bene sia stato inizialmente utilizzato dal medesimo soggetto acquirente in virtù di un contratto di comodato d'uso gratuito stipulato con il fornitore. L'Agenzia conclude che, nella peculiare fattispecie esaminata, l'utilizzo del bene durante il periodo di comodato non pregiudica il requisito della novità, assimilando il comodato a un periodo di prova. La risposta chiarisce inoltre la disciplina temporale applicabile, individuando nella legge di bilancio 2021 il regime agevolativo di riferimento in assenza di "prenotazione" dell'investimento entro il 15 novembre 2020.
Contesto e quesito
La società ALFA SPA, operante nel settore della stampa online, ha deciso nel 2020 di installare una nuova linea produttiva che includeva un macchinario da stampa fornito da BETA SPA. L'operazione si è articolata in più fasi contrattuali: dapprima un contratto di comodato d'uso gratuito (Free Lease Agreement) stipulato nel febbraio 2020, poi un contratto di compravendita (Supply Agreement) sottoscritto nel dicembre 2020 avente ad oggetto lo stesso macchinario oltre ad altri beni e servizi accessori.
L'Istante descrive così la fattispecie:
ALFA ha stipulato con BETA, in data ... febbraio 2020, un contratto ("Free Lease Agreement") avente ad oggetto il comodato d'uso gratuito del Macchinario da Stampa fino alla data del ... giugno 2020, termine successivamente prorogato dalle parti fino al ... dicembre 2020.
Il macchinario presentava caratteristiche di novità al momento della consegna:
Tale macchinario si caratterizzava come un bene "nuovo" assemblato direttamente presso il sito produttivo di ALFA e quindi mai utilizzato prima.
Successivamente, l'Istante ha proceduto all'acquisto formale:
In data ... dicembre 2020, ALFA e BETA hanno sottoscritto un nuovo contratto ("Supply Agreement") avente ad oggetto la compravendita sia del Macchinario da Stampa precedentemente oggetto del Free Lease Agreement sia di altri beni necessari alla realizzazione della nuova linea produttiva.
Il trasferimento di proprietà era subordinato a collaudo positivo:
Il Supply Agreement prevede che il trasferimento della proprietà avvenga solo in caso di esito positivo del collaudo e a condizione che tale esito sia accertato dalle parti con la redazione e la firma del "Sign Acceptance Report".
Il primo quesito posto dall'Istante è così formulato:
l'Istante chiede di conoscere se l'acquisto a titolo di proprietà di un bene strumentale sia ammesso a godere del credito d'imposta ancorché, nel momento di effettuazione dell'investimento (i.e. formale passaggio della proprietà), il bene sia già stato utilizzato solo ed esclusivamente dallo stesso acquirente in virtù di un contratto di comodato d'uso gratuito e nell'ambito del processo di realizzazione di una nuova linea produttiva
Il secondo quesito riguarda l'individuazione della disciplina agevolativa applicabile tra legge di bilancio 2020 e legge di bilancio 2021.
Analisi dell'Agenzia
Premessa metodologica: limiti del parere
L'Agenzia delle Entrate delimita in apertura il perimetro della propria risposta, escludendo la verifica dei requisiti tecnici:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016, né della corretta quantificazione del costo agevolabile
L'Agenzia richiama inoltre la circolare n. 31/E del 2020 sulla gestione degli interpelli in assenza di parere tecnico:
nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni tra quelli ammissibili alla agevolazione (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate avrà ad oggetto soltanto l'esame del quesito di carattere fiscale ed assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Primo quesito: requisito della novità
L'Agenzia ricostruisce il principio generale in materia di novità del bene:
Il credito in questione riguarda gli investimenti in beni materiali strumentali "nuovi" e, di conseguenza, l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati.
L'Agenzia analizza poi il collegamento contrattuale tra comodato e compravendita, richiamando le clausole del Free Lease Agreement. In particolare, la clausola relativa alla consegna e all'uso gratuito:
BETA si obbliga "ad imballare, trasportare e quindi a consegnare a proprie spese, rischio e cura n. 1 Macchinario a ALFA, provvedendo anche alla relativa installazione, ove occorra, e a consentirne a quest'ultima l'uso continuativo a titolo gratuito..."
La clausola sulla durata e sulla facoltà di acquisto:
"... l'uso gratuito del Macchinario durerà sino al ... giugno 2020 [durata successivamente prorogata di comune accordo fino al ... dicembre 2020, N.d.R.], ferma restando la facoltà per ALFA di comunicare a BETA, anche a mezzo pec, con un preavviso di ... giorni, l'interesse, non vincolante, ad acquistare il Macchinario."
E la clausola sulla restituzione alla scadenza:
"Alla scadenza del contratto, salvo quanto previsto al precedente art. ..., BETA dovrà, senza indugio alcuno, rimuovere il Macchinario dallo stabilimento di ALFA liberandone i locali, riprendendolo in consegna a proprie cure, spese e rischio e senza onere alcuno in capo a ALFA, accettando ora per allora l'eventuale deterioramento derivante dal normale utilizzo del Macchinario stesso."
Sulla base di questi elementi, l'Agenzia giunge alla conclusione favorevole, fondata sulla continuità soggettiva dell'utilizzatore:
In considerazione della peculiarità della fattispecie e in virtù del fatto che il Macchinario risulta essere stato utilizzato senza soluzione di continuità sempre dal medesimo soggetto - ossia l'Istante, prima in qualità di comodatario e poi in qualità di acquirente - si ritiene che nel caso di specie l'utilizzazione del bene in seno al contratto di comodato non influisca, ai fini agevolativi, sul requisito della "novità" del bene acquistato da ALFA.
L'Agenzia qualifica il periodo di comodato come assimilabile a un periodo di prova:
Nel particolare contesto contrattuale descritto nell'istanza, infatti, il periodo del comodato può essere assimilato, ai fini agevolativi, ad una sorta di periodo di prova, ad esito del quale il comodante può far scattare l'opzione di acquisto, senza che si verifichi alcuna interruzione nell'utilizzo da parte del comodante/acquirente e senza che vi sia alcun cambiamento del soggetto utilizzatore del bene (che rimane sempre ALFA).
Infine, l'Agenzia concorda con l'Istante sull'inapplicabilità della circolare n. 4/E del 2017 in materia di comodato, perché nella fattispecie il bene era per il fornitore/comodante un bene merce e non un bene strumentale:
si concorda con la Società sull'inapplicabilità al caso di specie del principio affermato nella circolare n. 4/E del 2017 in tema di iper ammortamento [...] secondo cui l'agevolazione, in caso di comodato, spetta al comodante al ricorrere di determinati requisiti e a condizione che i beni siano strumentali ed inerenti alla propria attività: nel caso rappresentato dall'Istante, infatti, il Macchinario costituisce per il comodante/fornitore BETA un bene merce e non, come nell'ipotesi disciplinata dalla circolare n. 4/E del 2017, un bene strumentale.
Secondo quesito: disciplina temporale applicabile
L'Agenzia richiama il criterio della "prenotazione" introdotto dalla circolare n. 9/E del 2021:
il coordinamento sul piano temporale delle due discipline agevolative astrattamente applicabili al caso di specie [...] deve avvenire distinguendo il caso degli investimenti per i quali alla data del 15 novembre 2020, vale a dire anteriormente alla decorrenza della nuova disciplina, si sia proceduto all'ordine vincolante e sia stato versato l'acconto del 20 per cento (c.d. "prenotazione"), dal caso degli investimenti per i quali alla suddetta data non risultino verificate tali condizioni.
L'Agenzia individua nella legge di bilancio 2021 la disciplina applicabile e precisa il momento di effettuazione dell'investimento:
si ritiene che la disciplina applicabile al caso di specie non possa essere quella contenuta nella legge di bilancio 2020 in quanto la "prenotazione" dell'investimento, alla data del 15 novembre 2020, non era stata ancora effettuata; il credito d'imposta applicabile, quindi, sarà quello disciplinato dalla legge di bilancio 2021 in quanto il momento di "effettuazione" dell'investimento deve essere individuato nell'accettazione finale del bene da parte di ALFA, ossia nella sottoscrizione del "Sign Acceptance Report" del ... aprile 2021.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate circoscrive con precisione il campo di applicazione del proprio parere. In primo luogo, assume acriticamente i fatti rappresentati dal contribuente:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività
I requisiti tecnici restano esclusi dall'analisi e soggetti a controllo:
il presente parere non comporta, per i beni oggetto dell'investimento in questione, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi; in relazione a tale profilo resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico.
La risposta si fonda sulla peculiarità della fattispecie concreta e sull'identità soggettiva tra comodatario e acquirente, come evidenziato dall'espressione:
In considerazione della peculiarità della fattispecie
Riferimenti normativi
- Articolo 1, commi da 184 a 197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Articolo 1, commi da 1051 a 1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 — elenco beni materiali Industria 4.0
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — chiarimenti su super/iper ammortamento, tema del comodato d'uso
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — gestione istanze di interpello su misure agevolative
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — coordinamento temporale tra discipline agevolative (legge di bilancio 2020 e 2021)
- Risposta ad interpello n. 718 del 15 ottobre 2021 — comodato e credito d'imposta beni strumentali nuovi
- Risposta ad interpello n. 726 del 18 ottobre 2021 — comodato e credito d'imposta beni strumentali nuovi