Sintesi
La Risposta n. 62/2023 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema del momento di effettuazione dell'investimento in beni strumentali 4.0 acquisiti tramite contratto di leasing in costruendo, nel caso peculiare in cui le componenti impiantistiche siano entrate in funzione e siano state interconnesse prima della formale consegna e accettazione del bene oggetto del leasing. L'Agenzia concorda, in termini di principio, con la soluzione prospettata dal contribuente: per i beni acquisiti in leasing, il momento di effettuazione dell'investimento coincide con la data di sottoscrizione del verbale di consegna e accettazione, anche qualora l'entrata in funzione e l'interconnessione siano avvenute in un periodo d'imposta precedente. Tuttavia, l'Agenzia precisa che la fruizione del credito non può iniziare prima del periodo d'imposta di maturazione del beneficio e si riserva la verifica sull'eventuale "prenotazione" dell'investimento tramite il versamento dei canoni iniziali anticipati.
Contesto e quesito
La Società ALFA SPA, nata come start-up innovativa e operante inizialmente come IP Company "pura" con esternalizzazione della produzione, ha avviato un progetto di internalizzazione produttiva mediante la costruzione di un fabbricato e di un impianto complesso automatizzato 4.0 al suo interno. Il fabbricato è stato finanziato tramite un contratto di leasing in costruendo stipulato nell'ottobre 2018, con successivo addendum nel dicembre 2020 per migliorie e ampliamenti.
L'impianto 4.0 è composto da parti "principali" (finanziate direttamente dalla Società) e da parti impiantistiche "di servizio" finanziate nell'ambito del contratto di leasing e del relativo addendum. L'elemento peculiare della fattispecie è che la parte produttiva del fabbricato è stata completata nell'agosto 2021 e l'impianto è entrato in funzione nel settembre 2021, con interconnessione nell'ottobre 2021, mentre il verbale di consegna e accettazione dell'intero fabbricato — comprensivo della parte uffici/laboratori ancora in costruzione — era previsto solo per dicembre 2022.
L'Istante riferisce che:
è dalla sottoscrizione del verbale di presa in consegna ed accettazione del Fabbricato ..., da stipularsi una volta che tutte le relative singole opere saranno completate, che si determinerà a tutti gli effetti l'inizio della locazione finanziaria quale conseguenza della definitiva ed incondizionata accettazione da parte della Società del Fabbricato stesso
Il quesito posto è sintetizzato come segue: ALFA chiede di confermare che:
l'investimento riferito alle Parti Impianto Contratto di Leasing e alle Parti Impianto Addendum dell'Impianto possa fruire del credito d'imposta previsto dall'articolo 1, comma 1057, della legge di bilancio 2021, in quanto è nella finestra 1° gennaio 2022 - 31 dicembre 2022 che verrà rilasciato il Verbale di consegna ed accettazione dell'Immobile e potrà dirsi "effettuato" il relativo investimento agevolabile, non essendo in dubbio l'agevolabilità degli investimenti realizzati tramite leasing.
La Società prospetta anche una soluzione alternativa di tipo "sostanzialistico":
Ove, invece, si volesse apprezzare una lettura più sostanzialistica del caso in esame, valorizzando il fatto che le Parti Impianto Contratto di Leasing e le Parti Impianto Addendum sono già tecnicamente "entrate in funzione" a settembre 2021 assieme all'Impianto e, pertanto, materialmente ultimate, l'Istante è dell'avviso che il "momento di effettuazione" delle stesse andrebbe rinvenuto nel periodo in cui sono stati sottoscritti i relativi verbali di collaudo con gli Appaltatori, in quanto sono soltanto questi i documenti che, ai sensi dei commi 1 e 2 dell'articolo 109 del TUIR, sanciscono fiscalmente l'ultimazione della prestazione e danno "certezza" all'investimento.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo: il credito d'imposta per beni 4.0
L'Agenzia ricostruisce l'evoluzione normativa della disciplina agevolativa, partendo dalla legge di bilancio 2020 che ha introdotto il credito d'imposta in sostituzione di super e iper ammortamento:
La legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), all'articolo 1, commi da 184 a 197, ha ridefinito la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal "Piano Nazionale Impresa 4.0" mediante l'introduzione di un credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, parametrato al costo di acquisizione degli stessi; per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, la predetta legge di bilancio ha previsto che si assuma il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni.
Viene poi richiamato il comma 1057 della legge di bilancio 2021, che definisce la finestra temporale rilevante:
Alle imprese che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi indicati nell'allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, a decorrere dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre 2022, ovvero entro il 30 giugno 2023, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 40 per cento del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro, nella misura del 20 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro, e nella misura del 10 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 20 milioni di euro
Momento di effettuazione dell'investimento in leasing
L'Agenzia richiama la circolare n. 4/E del 2017 come documento di prassi fondamentale, i cui chiarimenti sono estendibili anche alla disciplina del credito d'imposta:
In merito al momento di "effettuazione" dell'investimento, il documento di prassi chiarisce che l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
Con specifico riguardo al leasing, l'Agenzia precisa:
per le acquisizioni di beni tramite contratti di leasing, ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario; nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell'agevolazione, diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario.
L'Agenzia ribadisce inoltre la distinzione fondamentale tra momento di effettuazione e momento di fruizione:
dal momento di effettuazione degli investimenti, rilevante ai fini della spettanza dell'agevolazione, deve distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio, ossia il momento di entrata in funzione o di interconnessione del bene
Soluzione: concordanza con il contribuente
Riconosciuta la peculiarità del caso — beni entrati nella disponibilità materiale e interconnessi prima dell'accettazione formale del fabbricato — l'Agenzia concorda con la tesi del contribuente:
nel peculiare caso di specie si concorda, in termini di principio, con la soluzione proposta dalla Società, secondo cui - essendo le Parti in questione state acquisite da ALFA attraverso un contratto di leasing - si dovrà comunque fare riferimento, ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, alla data della formale sottoscrizione, da parte dell'Istante e del Lessor, del Verbale di consegna ed accettazione dell'Immobile oggetto del Contratto di Leasing (nell'ambito del quale tali Parti sono state realizzate).
Ciò significa che, pur essendo l'impianto entrato in funzione nel 2021, l'investimento si considera effettuato nel 2022 (data del verbale di consegna), rientrando nella finestra del comma 1057.
Limite temporale alla fruizione del credito
L'Agenzia pone tuttavia un vincolo importante sul piano della fruizione, coerente con la logica del meccanismo agevolativo:
il meccanismo agevolativo costruito dal legislatore prevede prima l'effettuazione dell'investimento, alla quale è legata la maturazione del credito d'imposta, e successivamente (o, al limite, contestualmente) l'entrata in funzione e l'interconnessione del bene, alle quali è legata la fruizione dell'agevolazione.
Ne discende un principio operativo fondamentale:
la fruizione del credito non può iniziare in un periodo di imposta antecedente rispetto a quello di maturazione del beneficio.
Di conseguenza, nel caso concreto:
nonostante l'entrata in funzione e l'interconnessione dei beni nel periodo d'imposta 2021, la Società potrà iniziare a fruire del credito d'imposta solo dal 2022 (anno di effettuazione dell'investimento).
Questo chiarimento è particolarmente rilevante: la regola ordinaria prevede che la fruizione decorra dall'interconnessione (qui avvenuta nel 2021), ma nel caso anomalo in cui l'interconnessione precede l'effettuazione, la fruizione non può che slittare al momento della maturazione del credito.
Riserva sulla prenotazione dell'investimento
L'Agenzia introduce infine una riserva significativa riguardo alla possibile "prenotazione" dell'investimento derivante dal versamento dei canoni iniziali anticipati:
la mera circostanza che l'Istante, nella descrizione della fattispecie, abbia fatto riferimento ai versamenti effettuati a titolo di "canone iniziale anticipato", senza formulare al riguardo alcun espresso quesito interpretativo, non preclude all'Amministrazione finanziaria, nonostante il presente parere, di appurare nelle competenti sedi che con la sottoscrizione del Contratto di Leasing e dell'Addendum ed il versamento dei relativi canoni iniziali anticipati, si sia concretizzata o meno la prenotazione del relativo investimento, con effetti - come detto - sull'individuazione della disciplina applicabile.
Questo passaggio lascia aperta la possibilità che, in sede di controllo, l'Amministrazione valuti se il canone iniziale anticipato (pagato nell'ottobre 2018 e nel dicembre 2020) abbia integrato una "prenotazione" ai sensi delle norme previgenti, con il potenziale effetto di retrodatare la disciplina applicabile.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con estrema precisione il campo di applicazione del parere. In primo luogo, la consueta clausola di assunzione acritica:
il presente parere viene reso sulla base delle informazioni e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica (i) della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017, (ii) della sussistenza di tutti gli altri presupposti di legge richiesti per il riconoscimento del beneficio fiscale e (iii) della corretta quantificazione dei costi agevolabili degli investimenti e delle relative "prenotazioni"
Quanto ai requisiti tecnici, l'Agenzia richiama i principi della circolare n. 31/E del 2020:
nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni tra quelli ammissibili alla agevolazione (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate verte soltanto sull'esame del quesito di carattere fiscale assumendo acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Si ribadisce l'esclusione di ogni riconoscimento dei requisiti tecnici:
il presente parere non comporta, per i beni oggetto dell'investimento in questione, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi, né dei requisiti tecnici necessari per configurare l'esistenza di elementi impiantistici "di servizio" per il funzionamento dell'Impianto; in relazione a tali profili resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico (ora Ministero delle Imprese e del Made in Italy).
L'Agenzia specifica inoltre la distinzione tra componente immobiliare e impiantistica:
le Parti Impianto Contratto di Leasing e le Parti Impianto Addendum cui si riferiscono gli effetti della presente risposta sono soltanto quelle rientranti nella nozione di "componente impiantistica", così come definita dalla prassi dell'Agenzia, e nella nozione di "impianto tecnico di servizio agli impianti produttivi", così come definita dalla prassi del Ministero dello Sviluppo Economico. È onere del contribuente, in relazione alla complessa situazione descritta, verificare che esistano le componenti agevolabili alla luce dei suddetti principi e quantificarle
Infine, è esclusa ogni valutazione civilistica:
la presente risposta prescinde da qualsiasi considerazione di carattere civilistico rispetto agli effetti giuridici prodotti dalla materiale esecuzione del Contratto di Leasing e dalla realizzazione dell'Impianto nei termini descritti in istanza.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 1051–1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — legge di bilancio 2021 (disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 1, comma 1053, legge n. 178/2020 (esclusione di fabbricati e costruzioni dal credito d'imposta)
- Art. 1, comma 1057, legge n. 178/2020 (misura del credito d'imposta per beni allegato A — finestra 1° gennaio 2022 – 31 dicembre 2022)
- Art. 1, comma 1059, legge n. 178/2020, come modificato dall'art. 1, comma 44, lett. e), legge n. 234/2021 (modalità di utilizzo del credito in compensazione e decorrenza dall'interconnessione)
- Art. 1, commi da 184 a 197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020 (introduzione del credito d'imposta per beni strumentali nuovi)
- Art. 1, commi 91–94 e 97, legge 28 dicembre 2015, n. 208 — legge di stabilità 2016 (super ammortamento)
- Art. 1, comma 93, legge n. 208/2015 (esclusione fabbricati e costruzioni dal super ammortamento)
- Art. 1, commi 9–13, legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017 (iper ammortamento)
- Allegato A annesso alla legge n. 232/2016 (elenco beni materiali 4.0)
- Art. 1, comma 30, legge 27 dicembre 2017, n. 205 (meccanismo di prenotazione dell'investimento)
- Art. 109, commi 1 e 2, TUIR (regole generali di competenza)
- Art. 17, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (compensazione crediti d'imposta)
- Legge 30 dicembre 2021, n. 234 — legge di bilancio 2022 (proroga e modifiche al credito d'imposta)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate / MiSE (chiarimenti su iper ammortamento, momento di effettuazione, leasing)
- Circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti su fabbricati e costruzioni)
- Circolare n. 9/E del 1° aprile 2016 — Agenzia delle Entrate (gestione istanze di interpello con profili tecnici)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (gestione interpelli con verifiche tecniche preliminari)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (credito d'imposta per beni strumentali nuovi)
- Circolare MiSE n. 177355 del 23 maggio 2018, punto 6 (impianti tecnici di servizio)
- FAQ MiSE del 12 luglio 2017 (impianti tecnici di servizio e allegato A)
- Risposta a interpello n. 712 del 15 ottobre 2021 (investimenti complessi, ripartizione costi tra periodi d'imposta)
- Risposta a interpello n. 62 del 3 febbraio 2022 (prenotazione dell'investimento)
- Risposta a interpello n. 355 del 28 giugno 2022 (prenotazione dell'investimento)
- Risposta a interpello n. 438 del 5 ottobre 2020 (diciture sulle fatture per credito d'imposta)
- Risposta a interpello n. 473 del 27 settembre 2022 (prenotazione dell'investimento)
- Risposta a interpello n. 537 del 31 ottobre 2022 (prenotazione dell'investimento)