Sintesi
La Risposta n. 604/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema del cumulo tra il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali 4.0 (art. 1, commi 184-197, L. 160/2019) e un contributo regionale a fondo perduto (POR FESR 2014-2020, Regione Toscana). Il documento chiarisce due questioni cruciali: quali voci includere nel calcolo del limite di cumulo al 100% del costo sostenuto e la possibilità di rideterminare in riduzione il credito d'imposta in caso di superamento di tale soglia. L'Agenzia stabilisce che nel computo del cumulo occorre considerare anche il risparmio d'imposta IRPEF in capo ai soci — contrariamente a quanto sostenuto dall'istante — oltre al risparmio IRAP, derivante dalla detassazione del credito. Il documento conferma inoltre la possibilità di ridurre il credito d'imposta per rientrare nel limite del costo sostenuto, analogamente a quanto già chiarito per il credito R&S dalla circolare 12/E del 2017.
Contesto e quesito
Una società in nome collettivo (soggetta a trasparenza fiscale) ha acquistato nel 2021 un macchinario nuovo, con ordine e acconto versato nel 2020. Il bene possiede le caratteristiche per rientrare tra quelli agevolabili ai fini del credito d'imposta 4.0 (allegato A, L. 232/2016) e, contestualmente, è stato inserito in una domanda di contributo a fondo perduto regionale toscano.
L'istante descrive il contesto dell'investimento:
La società istante ha acquistato nell'anno 2021 un macchinario nuovo di fabbrica "..." dal costo complessivo di euro xx.xxx,xx.
Il macchinario è stato oggetto di doppia agevolazione:
Detto macchinario ha le caratteristiche per rientrare, insieme ad altri beni, tra quelli per i quali è stata presentata domanda in data 24/09/2020 per l'ottenimento di un contributo a fondo perduto previsto dal bando "Fondo investimenti Toscana aiuti agli investimenti" POR FESR 2014-2020 - azione 3.1.1 sub a3) "Aiuti finalizzati al contenimento e al contrasto dell'emergenza epidemiologica COVID-19" [...] da calcolarsi in misura pari al 50% del costo sostenuto per l'acquisto dei beni
Il contribuente precisa la natura fiscale del contributo regionale:
Il contributo a fondo perduto concorre alla formazione del reddito IRPEF dei soci e dell'imponibile IRAP.
I due quesiti formali posti dalla società sono:
Quesito 1 — modalità di calcolo del cumulo:
dubbio interpretativo in merito alle modalità di calcolo della cumulabilità del credito d'imposta di cui all'articolo 1, comma 192, della legge n. 160 del 2019, il quale prevede quanto segue: "Il credito d'imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente. non porti al superamento del costo sostenuto."
Quesito 2 — possibilità di rideterminazione:
dubbio interpretativo se, nel caso di superamento del limite di cumulabilità previsto dall'articolo 1, comma 192, della legge n. 160 del 2019, si possa procedere alla rideterminazione del medesimo credito d'imposta beni strumentali, fruendone in una misura inferiore, in modo da non superare il totale del costo sostenuto.
Soluzione prospettata dal contribuente
L'istante propone di calcolare il cumulo sommando tre soli elementi: (a) il contributo regionale, (b) il credito d'imposta 4.0, (c) il risparmio IRAP sulla detassazione del credito. L'istante ritiene invece che l'IRPEF dei soci non debba essere considerata, adducendo varie ragioni operative e sistematiche:
i soci sono soggetti differenti dalla società beneficiaria del contributo
non è possibile individuare quale sia la parte dell'Irpef dei singoli soci attribuibile al contributo in quanto la tassazione Irpef avviene su redditi di diversa natura, è applicata con scaglioni imponibili progressivi, viene influenzata da eventuali perdite compensabili nell'anno o riportabili da anni precedenti
la società dovrebbe determinare la cumulabilità del contributo medesimo in funzione di dati delle dichiarazioni personali dei soci che avrebbero il diritto di non condividere con la società. Se la norma avesse voluto perseguire tale fine avrebbe innanzitutto determinato le modalità di calcolo ed inoltre avrebbe imposto ai soci un obbligo di comunicazione dei dati della propria dichiarazione dei redditi personale alla società
Sul secondo quesito, l'istante richiama per analogia la circolare 12/E del 2017 sul credito R&S:
"... il contribuente dovrà verificare che l'ammontare derivante dalla somma dell'importo della sovvenzione comunitaria riferibile ai costi ammissibili e del beneficio teoricamente spettante non superi l'ammontare complessivo dei costi ammissibili di competenza del periodo di imposta per il quale intende beneficiare dell'agevolazione. Ciò al fine di appurare che, a seguito del cumulo degli incentivi, le spese relative agli investimenti ammissibili non risultino coperte oltre il limite massimo, rappresentato dal 100 per cento del loro ammontare..."
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ricostruzione del quadro normativo
L'Agenzia ricostruisce il contesto legislativo della disciplina dei beni strumentali 4.0:
Con legge del 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di Bilancio 2020), all'articolo 1, commi da 184 a 197, è stata ridefinita la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale Impresa 4.0, mediante l'introduzione di un credito d'imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi, parametrato al costo di acquisizione degli stessi.
L'Agenzia richiama poi l'evoluzione normativa:
La predetta disciplina, in vigore dal 1° gennaio 2020, sostituisce le previgenti disposizioni riguardanti il "super ammortamento" (legge n. 208/2015, articolo 1, commi da 91 a 94, e ss.mm.ii.) e l'"iper ammortamento" (legge n. 232/2016, articolo 1, commi da 9 a 13, e ss.mm.ii.), che restano applicabili, a determinate condizioni, agli investimenti in beni strumentali effettuati fino al 31 dicembre 2019.
Il principio del cumulo e il risparmio d'imposta (Quesito 1)
L'Agenzia cita testualmente la norma di riferimento:
«Il credito d'imposta non concorre alla formazione del reddito nonché della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive e non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Il credito d'imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente, non porti al superamento del costo sostenuto.»
L'Agenzia fornisce quindi la propria interpretazione, disattendendo la tesi del contribuente sulla esclusione dell'IRPEF dei soci:
Pertanto, il legislatore, nel prevedere la detassazione del contributo per investimenti in beni strumentali da utilizzarsi sotto forma di credito di imposta, ha stabilito che, nel calcolo del cumulo con altre agevolazioni (nel caso di specie, il contributo a fondo perduto POR FESR 2014-2020 che, si evidenzia, esula dalle competenze della scrivente), è necessario tenere in considerazione del risparmio di imposta ai fini delle imposte sul reddito e dell'Irap, derivante da detta detassazione.
La conclusione è netta — nel calcolo del cumulo va incluso anche il risparmio IRPEF in capo ai soci:
In definitiva, quindi, nel caso di specie, l'istante, ai fini del calcolo del cumulo, per evitare il superamento del costo sostenuto, dovrà tenere in considerazione, oltre l'Irap, anche l'imposta sul reddito dei propri soci, a titolo di risparmio d'imposta derivante dalla detassazione del contributo per investimenti in beni strumentali, introdotto dalla legge di bilancio 2020.
Questo passaggio è particolarmente rilevante per le società trasparenti (SNC, SAS, società semplici): il risparmio d'imposta derivante dalla non tassazione del credito va calcolato considerando anche le imposte personali dei soci, non solo l'IRAP della società.
Rideterminazione del credito d'imposta (Quesito 2)
L'Agenzia conferma la possibilità di ridurre il credito d'imposta per rispettare il tetto del 100% del costo:
In relazione al quesito 2), analogamente a quanto chiarito per altra agevolazione, si ritiene che, se la somma dell'importo degli altri incentivi concessi sugli investimenti ammissibili e del credito di imposta in oggetto, maggiorato del suddetto risparmio d'imposta, risulta minore o uguale al costo agevolabile, è possibile beneficiare del credito di imposta per il suo intero importo.
In caso di sforamento del limite:
Qualora, invece, il risultato della somma fosse superiore, il contribuente sarà tenuto a ridurre corrispondentemente il credito di imposta spettante in modo che, sommato agli altri incentivi pubblici (fiscali e non) concessi per il medesimo investimento in beni strumentali, non venga superato il limite massimo rappresentato dal 100 per cento dei costi sostenuti.
La risposta conferma dunque per analogia il principio già espresso nella circolare 12/E del 2017 per il credito R&S: non si perde l'intero credito, ma lo si riduce fino a rientrare nel limite.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il proprio ambito di competenza. Non è oggetto di verifica la spettanza sostanziale del credito:
In via preliminare si evidenzia che, a prescindere dal parere di seguito riportato, non sono in alcun modo oggetto del presente interpello i requisiti necessari per accedere ai benefici in argomento, nelle diverse versioni pro tempore vigenti, rimanendo in merito impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria. Al riguardo, si precisa che la risposta al presente interpello non comporta in nessun caso l'implicito riconoscimento della spettanza del credito d'imposta e, in particolare, dell'ammissibilità al beneficio degli investimenti nei beni menzionati dalla società istante.
La qualificazione tecnica del bene è esclusa dall'ambito dell'interpello:
la riconducibilità del bene menzionato in istanza tra quelli ammissibili all'agevolazione di cui si tratta, nelle diverse versioni pro tempore vigenti, rappresenterebbe una richiesta di un parere tecnico nell'accezione sopra descritta da ritenersi esclusa dall'area di applicazione dell'interpello, in quanto l'istruttoria richiederebbe specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale rientranti nell'ambito operativo di altre amministrazioni.
La risposta è resa su base presuntiva quanto all'ammissibilità del bene:
la presente risposta viene resa nel presupposto assunto acriticamente che l'intero investimento, compresa la pala gommata, rientri tra i beni elencati nell'allegato A della legge n. 232 del 2016.
Anche la determinazione puntuale del cumulo è esclusa dal perimetro dell'interpello:
sul tema del cumulo del credito di imposta con il contributo regionale, si evidenzia che le modalità di determinazione puntuali dei benefici in esame rappresentano questioni di fatto la cui analisi non rientra tra le competenze esercitabili in sede di interpello, restando altresì impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 184 a 197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020 — disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 1, comma 189, Legge n. 160/2019 (misura del credito d'imposta per beni allegato A — 40%)
- Art. 1, comma 192, Legge n. 160/2019 (non concorrenza al reddito e regola di cumulo con altre agevolazioni)
- Art. 1, comma 1056, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 (Legge di Bilancio 2021 — estensione e rimodulazione del credito, con rinvio alla medesima regola di cumulabilità del comma 192 L. 160/2019)
- Art. 1, commi da 91 a 94, Legge n. 208/2015 e ss.mm.ii. (super ammortamento)
- Art. 1, commi da 9 a 13, Legge n. 232/2016 e ss.mm.ii. (iper ammortamento)
- Allegato A alla Legge n. 232/2016 (elenco beni materiali Industria 4.0)
- Artt. 61 e 109, comma 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 — TUIR (rapporto di deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali)
- Art. 11, comma 3, Legge 27 luglio 2000, n. 212 — Statuto del contribuente (effetti dell'interpello)
- D.Lgs. n. 156/2015 (riforma dell'interpello — relazione illustrativa citata)
- Circolare n. 9/E del 2016 — Agenzia delle Entrate (ambito dell'interpello e esclusione accertamenti tecnici)
- Circolare n. 12/E del 25 gennaio 2017 — Agenzia delle Entrate (credito d'imposta per ricerca e sviluppo — regola del cumulo al 100% e rideterminazione del credito)
- Circolare n. 31/E del 2020 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti di portata generale sul credito beni strumentali)
- Risposta n. 265 del 19 aprile 2021 — Agenzia delle Entrate (requisiti per beni allegato A)
- POR FESR 2014-2020, azione 3.1.1 sub a3) — Regione Toscana ("Fondo investimenti Toscana aiuti agli investimenti" — contributo a fondo perduto COVID-19)