Sintesi
La Risposta a interpello n. 60/2025 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema della corretta quantificazione del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali 4.0 (art. 1, commi 1051-1063, legge n. 178/2020) nel caso in cui, dopo una prenotazione effettuata nel 2021, emergano oneri accessori non preventivabili e un ulteriore investimento autonomo non prenotato, entrambi sostenuti nel 2022. Il documento chiarisce il trattamento degli oneri accessori non stimabili al momento della prenotazione, stabilendo che essi — pur riferibili a un bene prenotato con l'aliquota più elevata (50%) — scontano l'aliquota inferiore (40%) propria del periodo in cui sono effettivamente sostenuti. La risposta si fonda su un precedente chiarimento reso in materia di iper-ammortamento (risposta n. 57 dell'incontro con la stampa specializzata del 31 gennaio 2019), estendendone la logica del "separato calcolo" al caso degli oneri accessori non preventivabili in origine.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA S.r.l.) ha stipulato nel 2021 un contratto per la realizzazione di un impianto 4.0, versando entro lo stesso anno un acconto pari al 20% del costo stimato, formalizzando così la prenotazione prevista dalla legge di bilancio 2021 per accedere all'aliquota del 50%.
Nel 2022, durante la realizzazione dell'impianto, la società ha effettuato un investimento ulteriore (MACCHINARIO 2), autonomo e non prenotato, e ha sostenuto oneri accessori di natura impiantistica (lavori idraulici) non preventivabili al momento della prenotazione. L'istante descrive il MACCHINARIO 2 come elemento indipendente:
il MACCHINARIO 2 non è indispensabile rispetto alla completezza del primo investimento programmato, essendo autonomo rispetto all'Impianto [...], al quale è funzionalmente collegato solamente per opportunità logistiche
e precisa che:
il MACCHINARIO 2 costituisce un elemento autonomo, in quanto, seppur collegato all'Impianto [...], ha un funzionamento autonomo e indipendente, potendo essere alimentato distintamente, al fine di produrre [...]
Con riguardo agli oneri accessori, l'istante afferma che tali costi:
per loro stessa natura, "non avrebbero potuto essere programmati né stimati in fase di progettazione dell'impianto, se non in modo altamente provvisorio ed arbitrario"
Il quesito verte sulla corretta aliquota da applicare a ciascuna componente dell'investimento complessivo, considerato che l'acconto versato a titolo di prenotazione si è rivelato ex post inferiore al 20% del costo effettivo totale (comprensivo di oneri accessori e MACCHINARIO 2).
Nella propria soluzione interpretativa, l'istante propone di applicare il 50% sull'Impianto originario, il 40% sul MACCHINARIO 2 e, quanto agli oneri accessori, di ripartirli pro quota tra le due aliquote secondo l'imputazione specifica a ciascun bene. In subordine, propone di assoggettare tutti gli oneri accessori all'aliquota del 40%.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Criterio di determinazione del costo agevolabile
L'Agenzia richiama anzitutto il criterio generale di quantificazione del costo di acquisizione, fondato sugli oneri accessori:
il comma 1054 dell'articolo 1 della legge n. 178 del 2020 richiama come criterio generale di determinazione dei costi di acquisizione quanto stabilito dall'articolo 110, comma 1, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, "TUIR"), che fa riferimento al costo comprensivo degli oneri accessori di diretta di imputazione.
Momento di effettuazione dell'investimento
Per l'individuazione del periodo agevolabile, l'Agenzia rinvia alle regole di competenza del TUIR, come già chiarito dalla circolare n. 4/E del 2017:
l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, ai sensi del quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale
Investimenti complessi con acquisizioni plurime
Nel caso di investimenti realizzati mediante acquisizioni distinte, l'Agenzia richiama un principio già consolidato:
nei casi di "[...] una serie di atti di investimento realizzati per mezzo di diverse ed autonome acquisizioni di beni e servizi effettuate presso diversi fornitori" [...] è stato specificato che "[...] i costi sostenuti dall'Istante per la realizzazione della nuova linea produttiva devono essere ripartiti tra i diversi periodi di imposta agevolabili - e assoggettati alla disciplina vigente pro tempore - facendo riferimento all'acquisto di ciascun bene e di ciascun servizio ad esso correlato (se qualificabile come "onere accessorio"), secondo le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, tenendo conto [...] dell'eventuale "prenotazione" del bene"
L'Agenzia sintetizza il principio cardine per l'incardinamento temporale dell'investimento:
la determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, unitamente alla valutazione circa la corretta prenotazione dello stesso (mediante formalizzazione di un impegno contrattuale accompagnato dal versamento di un acconto minimo del 20 per cento) risultano dirimenti ai fini dell'individuazione dell'anno in cui "incardinare" il costo del bene.
Trattamento del MACCHINARIO 2
Per il MACCHINARIO 2, non prenotato nel 2021, l'Agenzia conclude in modo lineare:
per quanto riguarda l'investimento nel MACCHINARIO 2 e i relativi "oneri accessori", sia possibile fruire del Credito d'imposta 4.0 (come previsto dal comma 1057 dell'articolo 1 della legge n. 178 del 2020) nella misura del 40%, essendo detto investimento effettuato tra il 1° gennaio 2022 ed il 31 dicembre 2022, considerato che nei confronti di questo non v'è stata alcuna prenotazione.
Oneri accessori non preventivabili dell'Impianto prenotato
Questo è il punto più rilevante della risposta. Per gli oneri accessori dell'Impianto originario — prenotato nel 2021 ma i cui costi accessori sono emersi solo nel 2022 — l'Agenzia richiama un chiarimento reso in occasione dell'incontro con la stampa specializzata del 31 gennaio 2019, relativo all'iper-ammortamento:
"nei casi in cui l'acconto corrisposto dovesse rivelarsi ex post inferiore al limite minimo previsto dalla norma (20 per cento) - in conseguenza, ad esempio, di una successiva revisione in aumento del costo originariamente pattuito al 31 dicembre 2018 - l'investitore non perde la possibilità di accedere all'estensione temporale al 31 dicembre 2019. Tuttavia, in tale ipotesi, la modifica intervenuta nel costo del bene imporrà un separato calcolo dell'agevolazione: il costo originario pattuito al 31 dicembre 2018 sarà assoggettato alla disciplina prevista dall'articolo 1, comma 30, della legge n. 205 del 2017; il costo eccedente sarà agevolabile secondo la disciplina prevista dall'articolo 1 comma 60, della legge n. 145 del 2018"
L'Agenzia estende questo principio al caso in esame, precisando:
Tale chiarimento, seppure riferito all'ipotesi di revisione successiva in aumento del "costo originariamente pattuito" di un bene agevolato, può trovare applicazione anche in caso di oneri accessori non preventivabili in origine, come quelli descritti nell'istanza afferente all'Impianto [...]
Conclusioni operative
L'Agenzia conclude che il credito d'imposta spetta nelle seguenti misure:
- nei confronti del costo dell'Impianto [...] (euro [...], oltre IVA), sempre che sia stata correttamente effettuata la relativa prenotazione nel corso del 2021, spetti nella misura del 50% ai sensi del comma 1056 dell'articolo 1 della legge n. 178 del 2020;
- nei confronti del costo del MACCHIANRIO 2, considerato che non è stata effettuata alcuna prenotazione nel corso del 2021 (come evidenziato dallo stesso Istante), spetti nella misura del 40% prevista per gli investimenti effettuati nel 2022, ai sensi del comma 1057;
- nei confronti degli oneri non preventivabili accessori (nei termini descritti dall'Istante - sia quelli afferenti all'Impianto [...] sia al MACCHINARIO 2) per l'importo di euro [...] complessivo relativi ai lavori eseguiti nel 2022, spetti nella misura del 40% ai sensi del comma 1057.
Si noti che l'Agenzia non accoglie la soluzione principale dell'istante (ripartizione pro quota degli oneri accessori tra le due aliquote), ma accoglie sostanzialmente la soluzione subordinata: tutti gli oneri accessori non preventivabili, compresi quelli riferibili all'Impianto prenotato, scontano l'aliquota del 40%.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita in modo esplicito il proprio parere con diverse riserve. In via preliminare:
il presente parere non implica o presuppone un giudizio in merito alla sussistenza dei requisiti e delle condizioni previsti per la fruizione del Credito d'imposta 4.0 su cui rimane fermo ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria, e che lo stesso esula da ogni valutazione in merito alla correttezza degli importi economici, contabili e fiscali, riportati nell'istanza, anche in relazione alla congruità degli oneri accessori rappresentati rispetto al costo dei macchinari ai quali si riferiscono.
Inoltre, la risposta è condizionata all'effettiva classificazione tecnica dei beni:
la presente risposta viene formulata nel presupposto che i beni oggetto del quesito, per le proprie caratteristiche tecniche, rientrino tra quelli elencati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016, assumendosi acriticamente gli elementi rappresentati dall'Istante in ordine ai profili di carattere tecnico e fattuale (quali, a mero titolo esemplificativo, quelli concernenti l'autonomia funzionale del MACCHINARIO 2 rispetto all'Impianto [...] o la asserita non programmabilità né stimabilità dei costi accessori relativi all'Impianto [...] - cfr. circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020).
La valutazione circa la non preventivabilità dei costi accessori è anch'essa esclusa dal perimetro dell'interpello:
"[...] per loro stessa natura, non avrebbero potuto essere programmati né stimati in fase di progettazione dell'impianto, se non in modo altamente provvisorio ed arbitrario" all'atto della relativa prenotazione nel 2021 ([...] - circostanza la cui valutazione esula dall'ambito dell'istituto dell'interpello in quanto implica un accertamento in fatto)
La clausola generale di chiusura:
Il presente parere viene reso sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi prima esaminati, assunti acriticamente così come esposti nell'istanza di interpello e nella documentazione integrativa, nel presupposto della loro veridicità e concreta realizzazione, fermi restando gli ordinari poteri di controllo dell'Amministrazione finanziaria.
Riferimenti normativi
- Art. 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n. 212 — Statuto dei diritti del contribuente (disciplina dell'interpello)
- Art. 1, commi da 1051 a 1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — legge di bilancio 2021 (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0)
- Art. 1, comma 1051, legge n. 178/2020 — ambito soggettivo e oggettivo del credito d'imposta
- Art. 1, comma 1054, legge n. 178/2020 — criteri di determinazione dei costi di acquisizione (rinvio all'art. 110 TUIR)
- Art. 1, comma 1056, legge n. 178/2020 — aliquote per investimenti effettuati dal 16/11/2020 al 31/12/2021 (o prenotati entro il 31/12/2021 e completati entro il 31/12/2022)
- Art. 1, comma 1057, legge n. 178/2020 — aliquote per investimenti effettuati dal 1°/01/2022 al 31/12/2022 (o prenotati entro il 31/12/2022 e completati entro il 30/11/2023)
- Art. 1, commi 185-197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020 (disciplina originaria del credito d'imposta per beni strumentali nuovi)
- Art. 1, commi 9-13, legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017 (disciplina dell'iper-ammortamento)
- Allegato A annesso alla legge n. 232/2016, Gruppo I, punto 3 — "macchine e impianti per la realizzazione di prodotti mediante la trasformazione dei materiali e delle materie prime"
- Art. 1, comma 30, legge 27 dicembre 2017, n. 205 — legge di bilancio 2018 (proroga iper-ammortamento)
- Art. 1, comma 60, legge 30 dicembre 2018, n. 145 — legge di bilancio 2019 (proroga iper-ammortamento)
- Art. 109, commi 1 e 2, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — regole generali della competenza fiscale
- Art. 110, comma 1, lett. b), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — determinazione del costo dei beni comprensivo degli oneri accessori
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate / MiSE (chiarimenti su iper-ammortamento, par. 5.3 su imputazione temporale)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sulla disciplina del credito d'imposta legge di bilancio 2021)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (richiamata in relazione ai profili tecnici e fattuali)
- Risposta n. 57 dell'incontro con la stampa specializzata del 31 gennaio 2019 — Agenzia delle Entrate (acconto ex post inferiore al 20% e separato calcolo dell'agevolazione)
- Risposta ad interpello n. 107/2022 — Agenzia delle Entrate (momento di effettuazione dell'investimento)
- Risposta ad interpello n. 355/2022 — Agenzia delle Entrate (ripartizione costi in investimenti complessi tra periodi agevolabili)
- Risposta ad interpello n. 712/2021 — Agenzia delle Entrate (ripartizione costi tra periodi agevolabili)
- Risposta ad interpello n. 336/2022 — Agenzia delle Entrate (ripartizione costi tra periodi agevolabili)