Sintesi
La Risposta a interpello n. 586/2020 dell'Agenzia delle Entrate affronta due questioni sollevate da una società operante nel settore della lavorazione della pietra di dolomite per refrattari, in relazione all'ammodernamento di un impianto di trasporto a teleferica. Il primo quesito riguarda l'individuazione del corretto coefficiente di ammortamento fiscale applicabile all'impianto; il secondo verte sull'ammissibilità dell'investimento al credito d'imposta per beni strumentali nuovi 4.0 di cui all'art. 1, comma 189, della legge n. 160/2019. Il documento è particolarmente rilevante perché chiarisce la classificazione nell'Allegato A di sistemi di convogliamento e movimentazione (teleferiche industriali), affronta il tema della separazione tra componenti impiantistiche agevolabili e opere edili/costruzioni escluse, e richiama la regola speciale della circolare MiSE n. 177355/2018 per la ripartizione proporzionale del costo degli impianti tecnici di servizio.
Contesto e quesito
La società istante opera nel settore delle industrie manifatturiere dei minerali non metalliferi e intende sostituire integralmente un impianto di trasporto a teleferica utilizzato per convogliare la materia prima dalla cava allo stabilimento di lavorazione. L'investimento comprende quattro sezioni: macchinari della stazione a monte (argano motore, sistema di agganciamento automatico dei vagonetti), macchinari della stazione a valle (gruppo di tensionamento della fune traente), apparecchiature elettriche di comando (PLC, PC di supervisione per interconnessione in rete) e sostegni di linea (8 piloni portanti con rulliere oscillanti).
La società formula due quesiti distinti. Il primo riguarda il coefficiente di ammortamento:
l'istante chiede l'individuazione del coefficiente di ammortamento fiscalmente rilevante applicabile all'impianto di trasporto a teleferica, ai sensi dell'articolo 102 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (quesito n. 1).
Il secondo quesito concerne l'agevolazione 4.0:
La società, inoltre, chiede se sia possibile ricomprendere l'impianto in questione nei beni di cui all'Allegato A della legge 11 dicembre 2016, n. 232, al fine di poter usufruire dell'agevolazione di cui all'articolo 1, comma 189 della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (quesito n. 2).
Nella propria soluzione interpretativa, l'istante propone di ricondurre l'impianto alla voce del Gruppo 18 del D.M. 31 dicembre 1988, richiamando un principio consolidato di prassi amministrativa:
«uno stesso strumento produttivo, posto nelle stesse condizioni di impiego e di usura, va ammortizzato con lo stesso coefficiente e ciò indipendentemente dalla categoria nella quale esso fu originariamente inserito»
Con riferimento al credito d'imposta 4.0, l'istante ritiene che l'investimento rientri nell'Allegato A, primo gruppo, punto elenco 11, in quanto:
trattasi di un sistema di movimentazione automatico asservito al trasporto della materia prima agli impianti di produzione
L'istante precisa inoltre i limiti del proprio investimento agevolabile:
gli interventi per i quali intende usufruire dell'agevolazione saranno esclusivamente relativi ai nuovi macchinari e dispositivi di trasporto, alla nuova apparecchiatura elettrica e alla sostituzione dei sostegni di linea, mentre non verranno considerati gli eventuali interventi di ammodernamento e/o adeguamento da realizzarsi sui fabbricati delle stazioni a monte ed a valle.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Premessa e limitazioni della risposta
L'Agenzia chiarisce preliminarmente che restano escluse dalla risposta le valutazioni catastali:
In via preliminare si evidenzia che esula dalla presente risposta ogni valutazione in merito all'attribuzione della categoria e della rendita catastale alle opere civili e strutturali descritte nell'istanza ed, in particolare, al punto 5) della documentazione integrativa sulla circostanza che «Non sono accatastati i sostegni di linea (piloni portanti)». Resta impregiudicato ogni potere di controllo in merito da parte dell'Amministrazione finanziaria.
Inoltre, l'Agenzia delimita esplicitamente la validità delle proprie conclusioni con riguardo al quesito n. 2:
le conclusioni cui giunge il presente parere, con particolare riferimento al quesito n. 2, non risultano valide per la parte di interventi descritti che determinano la realizzazione di "fabbricati e costruzioni" che - come rappresentato anche dal Mise nel parere di seguito riprodotto - non rientrano tra le spese ammissibili al credito d'imposta di cui ai commi da 184 a 197, della Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di bilancio per il 2020).
Quesito n. 1 — Coefficiente di ammortamento
L'Agenzia richiama il fondamento normativo dell'ammortamento fiscale, citando l'art. 102 del TUIR:
«Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene». Il successivo comma 2 del medesimo articolo stabilisce che «La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi».
L'Agenzia enuncia quindi il principio applicabile quando il bene non è espressamente previsto nella tabella del settore di appartenenza:
l'applicazione di un coefficiente di ammortamento previsto per un diverso settore di attività (in relazione a beni che presentano caratteristiche similari dal punto di vista del loro impiego e della vita utile) è ammesso soltanto nel caso di una mancata espresa indicazione del bene utilizzato, da parte del possessore, tra quelli ammortizzabili nel gruppo di appartenenza.
Si noti l'errore "espresa" nel testo originale, fedelmente riprodotto. L'Agenzia conclude confermando la soluzione proposta dall'istante:
sul presupposto di quanto affermato dall'istante che ha individuato i beni, rientranti nella voce "Materiale mobile - Impianti a cavo e filoviario (filobus, funivie, teleferiche, ascensori, slittovie)" del Gruppo 18 - "Industrie dei trasporti e delle comunicazioni", Specie IV a e V a, quelli che presentano caratteristiche più similari dal punto di vista del loro impiego e della vita utile, si ritiene che la stessa possa utilizzare il coefficiente di ammortamento nella misura del 15 per cento.
Il coefficiente del 15% viene dunque ritenuto applicabile in luogo del 12,5% previsto dal Gruppo 8 per gli impianti generici e specifici del settore minerali non metalliferi.
Quesito n. 2 — Credito d'imposta beni strumentali 4.0
Per il secondo quesito, l'Agenzia si avvale del parere tecnico del Ministero dello Sviluppo Economico, che conferma l'ammissibilità dell'investimento:
si ritiene che il citato comma 189 dell'art. 1 della legge n. 160 del 2019 possa applicarsi agli investimenti in oggetto, dei quali si condivide anche la classificazione nell'ambito dell'allegato A proposta dalla società istante.
Il MiSE richiama espressamente la continuità interpretativa con la precedente disciplina dell'iper ammortamento:
in coerenza con quanto chiarito nella circolare Agenzia Entrate - MiSE n. 4/E del 30 marzo 2017, riferita alla precedente disciplina del cd. iper ammortamento, ma i cui criteri generali devono considerarsi valevoli anche agli effetti del nuovo credito d'imposta
Ripartizione del costo — Regola speciale impianti di servizio
Questo è il passaggio centrale della risposta con riguardo alla ripartizione proporzionale del costo. Il MiSE richiama la circolare n. 177355/2018 e la regola di proporzionamento:
l'eventuale applicazione della regola speciale introdotta dalla circolare di questo Ministero n. 177355 del 23 maggio 2018, in deroga alla generale esclusione degli impianti tecnici di servizio dall'iper ammortamento, è strettamente legata al rispetto dei parametri tecnici ivi indicati.
Il criterio di ripartizione viene specificato come segue:
l'applicazione di tale regola richiede all'impresa di "...individuare correttamente la quota del costo sostenuto per la sostituzione/integrazione del componente proporzionalmente riferibile all'investimento che beneficia dell'iper ammortamento in ragione della percentuale di "servizio" a esso fornito, rispetto al servizio totale disponibile..."
Il MiSE chiarisce che la quantificazione concreta di tale quota è rimessa alla valutazione peritale:
il rispetto di tale criterio e la determinazione dell'eventuale quota di costo dell'investimento ammissibile involgono la valutazione di elementi di fatto apprezzabili solo in sede peritale e che, pertanto, esulano dai chiarimenti che possono essere forniti in sede di parere tecnico.
Esclusione delle opere civili e strutturali
Il MiSE ribadisce l'esclusione delle costruzioni dal perimetro agevolabile:
le strutture costituenti elementi propri di fabbricati - unitamente alle relative opere di fondazione, agli eventuali divisori verticali e orizzontali, alle pareti di tamponamento e alle coperture - che risultino annoverabili, a tutti gli effetti, tra le "costruzioni" come tali sono escluse dall'agevolazione.
Requisiti 5+2 e obblighi documentali
Il MiSE conclude ricordando le condizioni sostanziali e formali per la fruizione del credito:
l'applicazione del credito d'imposta nella misura del 40 per cento prevista dal richiamato comma 189 è comunque subordinata alla verifica in concreto del rispetto dei $5+2$ requisiti obbligatori previsti dalla disciplina e al loro mantenimento per tutto il periodo di fruizione dell'agevolazione.
Con riguardo alla perizia tecnica:
ai sensi del comma 193 del citato art. 1 della legge n. 160 del 2019, l'impresa è tenuta a produrre una perizia tecnica semplice rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui risulti che i beni possiedono tali requisiti e sono interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura; per i beni di costo unitario di acquisizione inferiore a 300.000,00 euro, l'onere documentale può essere adempiuto attraverso una dichiarazione resa dal legale rappresentante.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita con chiarezza il perimetro entro cui la risposta è valida.
Esclusione delle valutazioni catastali:
esula dalla presente risposta ogni valutazione in merito all'attribuzione della categoria e della rendita catastale alle opere civili e strutturali descritte nell'istanza [...] Resta impregiudicato ogni potere di controllo in merito da parte dell'Amministrazione finanziaria.
Esclusione di fabbricati e costruzioni dal credito d'imposta:
le conclusioni cui giunge il presente parere, con particolare riferimento al quesito n. 2, non risultano valide per la parte di interventi descritti che determinano la realizzazione di "fabbricati e costruzioni"
Rinvio alla sede peritale per la determinazione della quota di costo ammissibile:
il rispetto di tale criterio e la determinazione dell'eventuale quota di costo dell'investimento ammissibile involgono la valutazione di elementi di fatto apprezzabili solo in sede peritale e che, pertanto, esulano dai chiarimenti che possono essere forniti in sede di parere tecnico.
Condizionalità al rispetto dei requisiti 5+2 e al loro mantenimento:
l'applicazione del credito d'imposta nella misura del 40 per cento prevista dal richiamato comma 189 è comunque subordinata alla verifica in concreto del rispetto dei $5+2$ requisiti obbligatori previsti dalla disciplina e al loro mantenimento per tutto il periodo di fruizione dell'agevolazione.
Riferimenti normativi
- Art. 1, comma 189, legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di bilancio 2020) — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi nella misura del 40% per beni materiali Allegato A
- Art. 1, commi da 184 a 197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — disciplina complessiva del credito d'imposta per beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 193, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — obbligo di perizia tecnica semplice o attestato di conformità; soglia 300.000 euro per dichiarazione del legale rappresentante
- Allegato A, legge 11 dicembre 2016, n. 232 — elenco dei beni strumentali materiali tecnologicamente avanzati (primo gruppo, punto elenco 11: macchine per carico/scarico, movimentazione, sistemi di convogliamento)
- Art. 102, commi 1 e 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — ammortamento dei beni materiali strumentali e criteri di determinazione dei coefficienti
- D.M. 31 dicembre 1988 — tabella dei coefficienti di ammortamento (Gruppo 8, Specie IVa/b: Industrie manifatturiere dei minerali non metalliferi, coeff. 12,5%; Gruppo 18, Specie IVa e Va: Industrie dei trasporti e delle comunicazioni, coeff. 15%)
- Risoluzione n. 9/074 del 22 marzo 1980 — principio di uniformità del coefficiente di ammortamento per beni con stesse condizioni di impiego e usura
- Circolare Agenzia Entrate – MiSE n. 4/E del 30 marzo 2017 — criteri generali per l'iper ammortamento, ritenuti valevoli anche per il credito d'imposta
- Circolare MiSE n. 177355 del 23 maggio 2018 — regola speciale per impianti tecnici di servizio in deroga all'esclusione generale; criterio di ripartizione proporzionale del costo