Sintesi
La Risposta a interpello n. 473/2022 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema cruciale del momento di effettuazione dell'investimento in beni strumentali 4.0 quando l'acquisizione avviene mediante contratti qualificati dalle parti come "contratti di appalto". L'Agenzia, analizzando le clausole contrattuali di tre investimenti in linee produttive, conclude che — al di là del nomen iuris utilizzato dalle parti — la fattispecie concreta configura una fornitura di beni e non un appalto con stati di avanzamento lavori (SAL). Di conseguenza, il momento rilevante per l'imputazione temporale dell'investimento è la consegna del bene mobile ex art. 109, comma 2, del TUIR, e non la liquidazione dei singoli SAL. Gli investimenti risultano così unitariamente riconducibili alla disciplina dell'iper ammortamento della legge di bilancio 2019, tenuto conto della c.d. "prenotazione" avvenuta nel 2019 e della consegna nel 2020.
Contesto e quesito
La Società ALFA S.P.A. ha realizzato tre investimenti in nuove linee produttive, avviati nel 2019 mediante contratti denominati "Contratto di Appalto" stipulati con tre diversi fornitori (BETA, GAMMA e DELTA). I contratti prevedevano la fornitura "chiavi in mano" delle linee, con pagamenti rateali e varie fasi (progettazione, realizzazione, consegna, installazione, collaudo). Poiché le diverse fasi e i relativi pagamenti si sono distribuiti su più annualità (2019, 2020, 2021), ricadenti nell'ambito temporale di tre diverse discipline agevolative, la Società ha formulato il seguente dubbio:
"i momenti di emissione e pagamento delle fatture, di precollaudo e di collaudo definitivo per ciascuno dei tre investimenti risulta differito nel tempo rispetto alla sottoscrizione del contratto di appalto e ricade, a seconda del caso, nei diversi periodi temporali a cui afferiscono le tre diverse agevolazioni sopra richiamate"
La Società riteneva di trovarsi in presenza di un appalto per stati di avanzamento lavori e, richiamando clausole contrattuali, evidenziava che:
"nel caso in questione, il contratto di appalto stipulato si configura come appalto per stato avanzamento lavori, come evincibile dal paragrafo 6.3 del contratto di appalto (letteralmente: 'il pagamento di ogni rata di acconto sarà subordinato alla consegna da parte del Fornitore di uno stato di avanzamento nel quale saranno sinteticamente riassunti tutti i lavori eseguiti dall'inizio del Contratto sino a quel momento secondo quanto indicato nel Planning')"
A supporto della propria tesi, l'Istante citava inoltre la clausola contrattuale sul passaggio di proprietà progressivo:
"a riprova, il paragrafo 6.2 del contratto di appalto ha disposto che 'Al pagamento di ogni rata di acconto, ALFA acquisterà la piena proprietà della porzione del Macchinario venuto ad esistenza con conseguente onere in capo al Fornitore di rendere tale proprietà evidente e diritto di ALFA, in caso di fallimento o altra simile situazione, a procedere al recupero del Macchinario'"
Di conseguenza, nella soluzione interpretativa prospettata, la Società riteneva di poter applicare tre diverse agevolazioni ai pagamenti effettuati nei rispettivi anni: iper ammortamento (legge di bilancio 2019) per gli importi pagati nel 2019, credito d'imposta ex legge di bilancio 2020 per quelli del 2020, e credito d'imposta ex legge di bilancio 2021 per quelli del 2021.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Regola generale: momento di effettuazione dell'investimento
L'Agenzia richiama innanzitutto i principi generali di competenza fiscale applicabili agli investimenti agevolati. Rinviando alla circolare n. 4/E del 2017, l'Agenzia precisa:
l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, "alla data della consegna o spedizione ..., ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale", senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
Regola specifica per gli appalti e i SAL
L'Agenzia ricorda poi la regola applicabile nell'ipotesi di appalto:
nell'ipotesi in cui l'investimento sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, in base ai criteri di competenza di cui all'articolo 109 del TUIR, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l'opera (o porzione di essa) risulta verificata ed accettata dal committente; in quest'ultima ipotesi, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo agevolato in base allo stato di avanzamento lavori (SAL), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto.
Viene altresì precisato che:
La maggiorazione è riconosciuta nella misura in cui il SAL è liquidato in via definitiva, vale a dire quando il SAL è accettato dal committente, in conformità a quanto stabilito dall'articolo 1666 del Codice Civile, entro il periodo di vigenza dell'agevolazione.
Qualificazione sostanziale del contratto: prevalenza della fornitura sull'appalto
Questa è la parte centrale dell'analisi. L'Agenzia supera il nomen iuris adottato dalle parti e qualifica il rapporto contrattuale sulla base del contenuto effettivo delle clausole:
Al di là del nomen iuris utilizzato dalle parti e dall'Istante, dalla lettura dei predetti Contratti emerge che ancorché gli impegni contrattualmente assunti dal fornitore non si esauriscano nella consegna della linea produttiva [...] e benché come "atto conclusivo" della procedura di acquisto sia prevista la sottoscrizione di un verbale di accettazione definitiva, nel particolare caso di specie, alla luce delle clausole contrattuali specificamente pattuite, questi ulteriori adempimenti costituiscono soltanto delle prestazioni "accessorie" alla prestazione principale, che è quella della fornitura dei Macchinari.
L'Agenzia aggiunge che:
sulla base delle pattuizioni analizzate, tali ulteriori attività non assumono, ai fini di cui trattasi, un rilievo essenziale ai fini del completo adempimento degli obblighi contrattuali.
Clausole contrattuali decisive
L'Agenzia individua tre clausole determinanti per la qualificazione del rapporto come fornitura.
Clausola sul passaggio di proprietà alla consegna (art. 4.18 dei Contratti):
in primis rileva il contenuto dell'articolo 4.18 dei Contratti, secondo il quale il titolo di proprietà del bene si trasferisce dal fornitore a ALFA già al momento della consegna e non al momento della sottoscrizione del verbale di accettazione definitiva (la parti "precisano e convengono che il passaggio di proprietà del Macchinario si intende avvenuto con la sua consegna presso la sede ALFA, senza che ciò comporti l'automatica accettazione senza riserve del Macchinario ..."). Pertanto, nel contesto contrattuale in esame, le parti, con la suddetta clausola, hanno inteso inequivocabilmente conferire alla "consegna" un ruolo determinante ai fini traslativi, quindi preponderante rispetto alle ulteriori attività da eseguire successivamente; queste ultime, infatti, seppur importanti ai fini del funzionamento dei Macchinari, sono state considerate dalle parti del contratto come accessorie e secondarie rispetto alla materiale consegna dei beni
Clausola sull'accettazione definitiva come mera garanzia (art. 7.6 dei Contratti):
depone in questo senso anche la previsione contenuta nell'articolo 7.6 dei Contratti, in seno al quale è previsto che la sottoscrizione del verbale di accettazione definitiva non produce il trasferimento della proprietà, ma riveste solo un ruolo di garanzia per il completo adempimento delle obbligazioni dei fornitori che non incide né immediatamente inficia il trasferimento della proprietà. ("Entro il termine del periodo di garanzia [24 mesi decorrenti dall'avviamento produttivo del Macchinario], e previa verifica di tutte le prestazioni previste nel presente Contratto, verrà emesso dagli Enti tecnici della ALFA il verbale di accettazione definitiva che sarà controfirmato dalle parti. Nella ipotesi [in cui] le operazioni di verifica dovessero avere esito negativo, la garanzia verrà procrastinata fino a quando la verifica successivamente disposta avrà esito positivo")
Clausola sulla struttura dei pagamenti (art. 6.1 dei Contratti):
L'Agenzia osserva che la ripartizione dei pagamenti conferma la natura di fornitura:
i Contratti, all'articolo 6.1, prevedono che due rate (su cinque totali) del prezzo complessivamente pattuito vengano versate prima della consegna del Macchinario (ad es., nel Contratto BETA il 10% deve essere corrisposto dopo la sottoscrizione del contratto e il 20% dopo il benestare al progetto) e che le tre rate residue vengano pagate dopo la consegna, quando ALFA, ai sensi dell'articolo 4.18 dei Contratti, è già divenuta proprietaria dell'intero bene.
Rigetto della tesi del contribuente
L'Agenzia conclude che la tesi della Società non è fondata:
nel quadro contrattuale sopra delineato non appare condivisibile la tesi della Società circa la configurabilità, nel caso di specie, dell'ipotesi di "corrispettivi liquidati ... in base allo stato di avanzamento lavori" di cui alla circolare n. 4/E del 2017 richiamata nell'istanza.
Conclusione: consegna come momento decisivo e disciplina applicabile
gli elementi sopra riportati inducono a ritenere che - ai fini dell'individuazione del momento di "effettuazione" dell'investimento, determinante per "incardinare" il bene nella corretta disciplina agevolativa - nella presente fattispecie risulti decisiva la "consegna" del bene mobile ai sensi dell'articolo 109, comma 2, del TUIR; ovviamente, per individuare la disciplina agevolativa applicabile, si dovrà tenere conto anche dell'eventuale "prenotazione" del bene
L'Agenzia ricostruisce la fattispecie concreta come segue:
- la formalizzazione dell'impegno contrattuale e il pagamento dell'acconto minimo del 20 per cento (c.d. "prenotazione" dell'investimento) sono avvenuti nel 2019 per tutti e tre gli Investimenti;
- la consegna dei Macchinari ("effettuazione" dell'investimento) è avvenuta nel 2020 per tutti e tre gli Investimenti.
Applicando congiuntamente il criterio della consegna e il meccanismo della prenotazione, l'Agenzia individua la disciplina applicabile e cita il relativo fondamento normativo:
il comma 60 del predetto articolo 1 stabilisce che l'iper ammortamento di cui all'articolo 1, comma 9, della legge n. 232 del 2016, si applica, nelle misure previste al successivo comma 61, anche "agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato, effettuati entro il 31 dicembre 2019, ovvero entro il 31 dicembre 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione"
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il proprio parere con diverse clausole di riserva.
Sulla natura del parere e sulla veridicità dei dati:
il presente parere viene reso sulla base delle informazioni e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività
Sull'esclusione delle verifiche tecniche:
non riguarda la verifica (i) della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016, come del resto specificato dallo stesso interpellante nell'istanza, e (ii) della corretta quantificazione del costo agevolabile e degli importi delle "prenotazioni"; verifiche, queste, che non rientrano nell'ambito delle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
Sulla riserva dei poteri di controllo:
il presente parere [...] non comporta, per i beni oggetto dell'investimento in questione, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi; in relazione a tale profilo resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico.
Sulla mancata valutazione degli allegati fattuali:
Le restanti informazioni contenute in tutti gli altri allegati (ad es., check list, specifiche tecniche, D.D.T., fatture, note di credito, fidejussioni, proroghe di fidejussioni) che si riferiscono ad aspetti fattuali della questione, coerentemente alle finalità dell'istituto ed alle relative regole istruttorie sopra evidenziate, non sono valutabili in sede di interpello (ma solo in sede di eventuale controllo).
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 9-13, Legge n. 232/2016 — legge di bilancio 2017 (disciplina originaria dell'iper ammortamento)
- Allegato A alla Legge n. 232/2016 (elenco beni strumentali materiali 4.0 agevolabili)
- Art. 1, commi 60-65, Legge n. 145/2018 — legge di bilancio 2019 (proroga e rimodulazione dell'iper ammortamento; disciplina ritenuta applicabile nel caso di specie)
- Art. 1, comma 60, Legge n. 145/2018 (condizioni temporali di effettuazione e prenotazione dell'investimento)
- Art. 1, comma 61, Legge n. 145/2018 (misure dell'iper ammortamento)
- Art. 1, commi 184-197, Legge n. 160/2019 — legge di bilancio 2020 (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 1, commi 1051-1063, Legge n. 178/2020 — legge di bilancio 2021 (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 109, commi 1 e 2, D.P.R. n. 917/1986 — TUIR (regole generali di competenza per l'imputazione temporale dei costi)
- Art. 1666, Codice Civile (verifica e accettazione dell'opera nell'appalto per stati di avanzamento)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (chiarimenti su iper ammortamento, momento di effettuazione dell'investimento, regole per appalti e SAL)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sul credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (gestione delle istanze di interpello con verifiche tecniche preliminari)
- Risposta a interpello n. 62 del 3 febbraio 2022 — Agenzia delle Entrate (prenotazione del bene)
- Risposta a interpello n. 355 del 28 giugno 2022 — Agenzia delle Entrate (prenotazione del bene)