Sintesi
La Risposta a interpello n. 47/2023 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione della spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi "4.0" (art. 1, commi 1051–1063, legge n. 178/2020) nel caso in cui i beni agevolati vengano temporaneamente noleggiati a una società estera controllata e utilizzati presso un cantiere situato al di fuori dell'Italia. L'Agenzia conclude che il noleggio temporaneo all'estero non configura una "delocalizzazione" ai sensi del comma 1060, a condizione che ricorrano quattro specifiche condizioni cumulative — tra cui il mantenimento del nesso funzionale con l'attività d'impresa italiana, la non prevalenza temporale ed economica dell'utilizzo estero e il rispetto del principio di libera concorrenza sul canone di noleggio. Il documento rappresenta un precedente interpretativo rilevante per le imprese operanti su scala internazionale che necessitano di impiegare beni 4.0 in cantieri esteri in via temporanea.
Contesto e quesito
L'interpello è presentato da una società italiana (denominata "ALFA SPA") operante nel settore delle costruzioni di impianti su scala globale, che ha acquistato in leasing escavatori tecnologicamente avanzati e interconnessi ai sistemi informatici aziendali ("Industria 4.0"). A causa di ritardi nell'allestimento di un cantiere italiano, i macchinari sono stati temporaneamente noleggiati ("nolo a freddo") a una controllata estera per l'impiego in un cantiere fuori dall'Italia, per un periodo di circa sette/nove mesi.
Il quesito è così formulato dall'Istante:
La Società ALFA SPA [...] chiede chiarimenti in merito alla possibilità di fruire del credito d'imposta di cui all'articolo 1, comma 1056, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021), per i costi relativi all'acquisto in leasing di taluni beni strumentali nuovi cc.dd. "4.0"; in particolare, il dubbio dell'Istante riguarda il fatto che tali beni sono oggetto di noleggio a società estera appartenente al gruppo ALFA e sono da questa utilizzati per un periodo di sette/nove mesi presso una struttura produttiva (cantiere) situata al di fuori dell'Italia.
La Società precisa che i macchinari sono dotati di interconnessione e monitoraggio da remoto:
trattasi di beni tecnologicamente avanzati, funzionali alla progressione tecnologica della Società in chiave "Industria 4.0" in quanto dotati di PLC ("Programmable Logic Controller"), interconnessi ai sistemi informatici aziendali, con caricamento da remoto delle istruzioni e monitoraggio delle condizioni di lavoro.
Sul carattere dell'attività di noleggio, in risposta a specifica domanda dell'Agenzia, la Società ha dichiarato:
dagli anni ..., l'acquisto e la gestione dei macchinari e delle attrezzature è effettuato dalla sede centrale italiana [ALFA ITA, NdR], con la conseguente messa a disposizione del cantiere che necessita dei medesimi. In caso di cantieri esteri detenuti da stabili organizzazioni o società estere la messa a disposizione avviene tramite contratti di noleggio. Pertanto, si può confermare che ALFA [ITA] esercita ordinariamente l'attività di noleggio di propri macchinari e attrezzature. [...] È politica di ALFA [ITA] non svolgere attività di noleggio nei confronti di società esterne al gruppo, in quanto tali società rappresentano dei concorrenti di ALFA [ITA] medesima.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo: dal super/iper ammortamento al credito d'imposta
L'Agenzia ricostruisce l'evoluzione normativa dagli incentivi in forma di maggiorazione dell'ammortamento al credito d'imposta. In merito alla disciplina vigente:
La legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), all'articolo 1, commi da 184 a 197, ha ridefinito la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal "Piano Nazionale Impresa 4.0" mediante l'introduzione di un credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, parametrato al costo di acquisizione degli stessi; per gli investimenti effettuati mediante contratti di locazione finanziaria, la predetta legge di bilancio ha previsto che si assuma il costo sostenuto dal locatore per l'acquisto dei beni.
L'Agenzia cita poi testualmente il comma 1056 dell'art. 1 della legge n. 178/2020 sulle aliquote del credito:
Alle imprese che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi indicati nell'allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2021, ovvero entro il 31 dicembre 2022, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2021 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 50 per cento del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro, nella misura del 30 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 2,5 milioni e fino a 10 milioni di euro, e nella misura del 10 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 20 milioni di euro
Il meccanismo di recapture e il vincolo di territorialità
L'Agenzia riporta integralmente il comma 1060, norma cardine sul recupero dell'agevolazione:
Se, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di entrata in funzione ovvero a quello di avvenuta interconnessione di cui al comma 1062, i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d'imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall'originaria base di calcolo il relativo costo. Il maggior credito d'imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere direttamente riversato dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per il periodo d'imposta in cui si verifichino le suddette ipotesi, senza applicazione di sanzioni e interessi. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell'articolo 1, commi 35 e 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, in materia di investimenti sostitutivi
L'Agenzia chiarisce che il recapture opera in due fattispecie, durante il periodo di sorveglianza:
il meccanismo di recapture del credito d'imposta opera nelle ipotesi in cui i beni agevolabili siano oggetto di:
- cessione a titolo oneroso;
- destinazione a strutture produttive ubicate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto (c.d. "delocalizzazione" all'estero).
La ratio della norma
L'Agenzia richiama il principio interpretativo fondamentale che sorregge il vincolo territoriale:
la ratio della disciplina e del relativo meccanismo di recupero dell'agevolazione, nell'ipotesi di violazione del vincolo di territorialità, è di ostacolare comportamenti volti alla fruizione in Italia di un'agevolazione fiscale, senza che il relativo bene abbia contribuito al processo di trasformazione tecnologica e digitale dell'impresa ubicata nel territorio nazionale, titolare del medesimo bene.
Valutazione del caso concreto: esclusione della delocalizzazione
L'Agenzia riconosce la natura funzionalmente mobile dei beni in questione:
nel caso oggetto dell'interpello in esame trattasi di beni che, per quanto descritto, per le loro caratteristiche funzionali, sono ordinariamente destinati ad essere utilizzati al di fuori della sede dell'Istante e, in particolare, nelle zone ove sono collocati i cantieri e, quindi, anche al di fuori del territorio nazionale.
Il parere favorevole è espresso con una formulazione condizionata:
alla luce di quanto rappresentato nell'istanza di interpello e nella documentazione integrativa presentata, nel peculiare caso prospettato dalla Società non sembra configurarsi un'ipotesi di delocalizzazione
Le quattro condizioni cumulative
L'Agenzia subordina il parere favorevole al verificarsi effettivo di quattro condizioni:
- i beni agevolabili in questione devono appartenere alla struttura produttiva italiana sotto il profilo organizzativo, economico e gestionale e devono essere utilizzati nell'attività ordinariamente svolta dalla stessa; in altre parole, i beni devono mantenere un effettivo nesso funzionale con l'attività d'impresa svolta in Italia;
- l'utilizzo all'estero dei beni di cui trattasi non deve assumere una misura prevalente, in termini temporali e economici, rispetto al relativo utilizzo in Italia;
- il canone di noleggio deve essere fissato al medesimo livello che sarebbe stato pattuito tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili;
- il costo e il rischio dell'investimento devono essere totalmente a carico di ALFA ITA, senza che essi siano ribaltati - in tutto o in parte, in maniera esplicita o implicita - sul soggetto che utilizza il bene in base al contratto di noleggio.
Si noti che la condizione n. 3 richiama implicitamente il principio di libera concorrenza (arm's length) tipico della disciplina dei prezzi di trasferimento, estendendo tale logica anche alla verifica della legittimità dell'agevolazione 4.0.
Conclusione dell'Agenzia
L'Agenzia conclude positivamente, ribadendo la natura condizionata del parere:
nell'effettivo rispetto delle modalità operative descritte in istanza e al ricorrere delle condizioni sopra evidenziate, si ritiene che, nel caso in esame, la Società possa fruire del credito d'imposta in esame, a partire dal periodo d'imposta 2021.
Perimetro della risposta
L'Agenzia circoscrive in modo molto puntuale il proprio parere. In via preliminare:
il presente parere viene reso sulla base delle informazioni e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della sussistenza (i) dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 e (ii) di tutti gli altri presupposti di legge richiesti per il riconoscimento del beneficio fiscale
In merito alla separazione tra profili fiscali e tecnici:
nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni tra quelli ammissibili alla agevolazione (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate verte soltanto sull'esame del quesito di carattere fiscale assumendo acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
E sul potere di controllo riservato all'Amministrazione:
il presente parere non comporta, per i beni oggetto dell'investimento in questione, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi; in relazione a tale profilo resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico (ora Ministero delle Imprese e del Made in Italy).
Infine, sulla verifica delle quattro condizioni:
La verifica concreta di tali condizioni implica una valutazione di fatto che esula dalle competenze esercitabili in sede di interpello; su tali aspetti, quindi, resta impregiudicato il potere di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 1051–1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — Legge di bilancio 2021: disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 1056, legge n. 178/2020 — Misura del credito d'imposta per beni dell'allegato A (aliquote 50%, 30%, 10%)
- Art. 1, comma 1060, legge n. 178/2020 — Meccanismo di recapture: cessione a titolo oneroso o destinazione a strutture produttive estere
- Art. 1, comma 1062, legge n. 178/2020 — Interconnessione del bene ai sistemi aziendali
- Art. 3-quater, comma 1, lettera b), decreto-legge 30 dicembre 2021, n. 228 (convertito dalla legge 25 febbraio 2022, n. 15) — Modifica del comma 1056 (proroga termini)
- Art. 1, commi 184–197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — Legge di bilancio 2020: prima introduzione del credito d'imposta per beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 193, legge n. 160/2019 — Recapture nella disciplina originaria del credito d'imposta
- Art. 1, commi 9–13, legge 11 dicembre 2016, n. 232 — Legge di bilancio 2017: disciplina dell'iper ammortamento
- Allegato A annesso alla legge n. 232/2016 — Elenco dei beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale
- Art. 1, commi 91–94 e 97, legge 28 dicembre 2015, n. 208 — Legge di stabilità 2016: disciplina del super ammortamento
- Art. 1, commi 35–36, legge 27 dicembre 2017, n. 205 — Investimenti sostitutivi
- Art. 7, decreto-legge 12 luglio 2018, n. 87 (convertito dalla legge 9 agosto 2018, n. 96) — c.d. "Decreto Dignità": introduzione del meccanismo di recapture per delocalizzazione
- Art. 7, comma 4, decreto-legge n. 87/2018 — Esclusione del recapture per beni destinati per natura all'utilizzo in più sedi produttive
- Legge 30 dicembre 2021, n. 234 — Legge di bilancio 2022: proroga del credito d'imposta
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate: chiarimenti sul credito d'imposta beni strumentali nuovi
- Circolare n. 8/E del 10 aprile 2019 — Agenzia delle Entrate (par. 2.3): nozione di "delocalizzazione" ai fini dell'iper ammortamento
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate: gestione interpelli su misure agevolative con presupposti tecnici
- Risposta a interpello n. 14 del 24 gennaio 2020 — Agenzia delle Entrate: "destinazione a strutture produttive situate all'estero" come sinonimo di delocalizzazione
- Risposta a interpello n. 829 del 17 dicembre 2021 — Agenzia delle Entrate: ratio del meccanismo di recapture e vincolo di territorialità