Sintesi
La Risposta a interpello n. 41/2023 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione della spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (disciplinato dalla L. 160/2019 e dalla L. 178/2020) nel caso di beni concessi in locazione operativa. Una società operante nel settore IT, che acquista beni informatici nuovi per poi locarli ai propri clienti, chiede se i locatari-utilizzatori possano beneficiare del credito d'imposta. L'Agenzia nega tale possibilità, confermando che i beni utilizzati in base a un contratto di locazione operativa sono esclusi dal beneficio per il locatario e che, nel caso specifico, anche il locatore non può fruire dell'agevolazione poiché non sopporta il rischio dell'investimento. Il documento è di particolare rilevanza perché consolida, nel regime del credito d'imposta 4.0, i principi già espressi in materia di super e iper ammortamento relativamente alla locazione operativa.
Contesto e quesito
L'interpello è presentato dalla Società ALFA SPA, operante nei settori IT, Industrial e Healthcare, la cui attività consiste nella locazione non finanziaria di beni mobili e immateriali e nella prestazione di servizi collegati (assistenza, manutenzione, ricondizionamento).
La Società descrive il proprio modello di business:
La Società acquista prodotti informatici hardware e software nuovi che vengono poi locati con la garanzia di una serie di servizi di cui il cliente potrebbe aver necessità.
Un elemento cruciale del quesito riguarda l'allocazione contrattuale dei rischi:
tra le condizioni generali dei contratti di locazione sottoscritti, è previsto il trasferimento in capo al cliente locatario di ogni rischio e responsabilità concernenti il bene locato e delle obbligazioni accessorie riguardanti l'assistenza e la manutenzione ordinaria e straordinaria dello stesso [...], con pieno esonero del Locatore.
L'Istante inquadra la fattispecie distinguendo la posizione del locatore da quella del locatario:
la Società sostiene di incentivare investimenti in beni strumentali direttamente utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria, mentre il cliente locatario effettua investimenti in beni che vengono utilizzati in locazione, sopportando i rischi e fruendo dei vantaggi che derivano dall'esercizio delle attività industriali o commerciali nei cui processi i nuovi beni strumentali sono inseriti.
La Società argomenta inoltre che la proprietà formale dei beni risponde a una logica diversa dalla locazione operativa in senso stretto:
l'esclusione del beneficio in capo al locatore va rintracciata nello schema contrattuale degli atti posti in essere, in cui la proprietà formale dei beni non si ricollega allo svolgimento di attività di noleggio o locazione operativa in senso proprio, ma alla sola funzione di garanzia a tutela del rischio di credito assunto dal locatore.
La soluzione prospettata dal contribuente è che il credito d'imposta spetti ai locatari-utilizzatori:
i beneficiari dell'agevolazione sono i reali utilizzatori dei beni, ovvero i clienti locatari, in quanto la ratio dell'agevolazione consiste nell'incentivare gli investimenti in beni strumentali utilizzati direttamente dall'impresa per lo svolgimento della propria attività ordinaria.
Quanto alla base di calcolo, l'Istante ritiene che:
il cliente della Società, a cui vengono locati i beni, potrà avvalersi del credito d'imposta per l'acquisto di beni strumentali nuovi per l'ammontare del costo sostenuto dalla Società per l'acquisto di tali beni in base a quanto disposto dalla L. 160/2019 e dalla L.178/2020.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Soggetti beneficiari: proprietari e locatari finanziari
L'Agenzia richiama anzitutto il perimetro soggettivo dell'agevolazione, evidenziando la continuità tra iper ammortamento e credito d'imposta. Con riferimento all'iper ammortamento:
l'iper ammortamento - di cui il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi rappresenta sostanzialmente l'evoluzione normativa - consiste in una maggiorazione del costo di acquisizione fruibile dai soggetti che acquisiscono da terzi, in proprietà o in leasing, i beni materiali strumentali nuovi compresi nell'elenco di cui all'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016. I beneficiari dell'agevolazione, quindi, sono i proprietari (nel caso di acquisto in proprietà) o i locatari finanziari (nel caso di acquisto tramite leasing finanziario).
La conferma della medesima impostazione per il credito d'imposta è data dalla circolare n. 9/E del 2021:
anche relativamente al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, i beneficiari dell'agevolazione sono i proprietari e i locatari finanziari (v. paragrafo 2.1); per questi ultimi, il parametro di commisurazione del credito d'imposta spettante è rappresentato dal "costo per l'acquisto del bene" sostenuto dal locatore (v. paragrafo 4.4).
Esclusione della locazione operativa e del noleggio
L'Agenzia richiama il principio di esclusione dei beni in locazione operativa e le condizioni a cui il locatore può, in via eccezionale, beneficiare dell'agevolazione:
sono, invece, esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare all'impresa di noleggio o che effettua la locazione operativa, ma [...] solo a condizione che il noleggio o la locazione operativa costituiscano oggetto dell'attività principale o tipica dell'impresa, vale a dire che il processo di produzione del servizio di noleggio o di locazione operativa costituisca, sia sul piano tecnico che organizzativo, l'attività o una delle attività abitualmente svolte dall'impresa.
L'Agenzia chiarisce la ratio sottostante a tale regola:
La finalità dell'agevolazione, infatti, è proprio quella di incentivare l'effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l'attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa.
Il criterio del rischio e del beneficio economico
Viene poi richiamato il principio unificante che accomuna tutti i potenziali destinatari dell'agevolazione:
tutti i soggetti potenzialmente destinatari dell'agevolazione (proprietario, locatario finanziario, impresa svolgente attività di noleggio o locazione operativa) sono accomunati dal fatto di essere, sia sul piano economico-patrimoniale e sia sul piano organizzativo, i soggetti che effettuano gli investimenti sopportandone in senso proprio i rischi e fruendo al contempo dei benefici derivanti dall'esercizio delle attività industriali o commerciali nei cui processi i nuovi beni strumentali sono inseriti.
Questo è il passaggio chiave: il diritto al credito d'imposta presuppone la compresenza di titolarità dell'investimento, sopportazione dei rischi e fruizione dei benefici economici.
Applicabilità dei precedenti interpretativi
L'Agenzia conferma espressamente la trasposizione dei chiarimenti resi in materia di iper ammortamento al regime del credito d'imposta:
In considerazione delle numerose analogie esistenti - sia in termini di ratio dell'agevolazione sia per quanto concerne i requisiti soggettivi ed oggettivi - tra la disciplina del super e dell'iper ammortamento e la disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (che ridefinisce la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano nazionale Impresa 4.0), si ritengono applicabili al caso di specie i chiarimenti forniti - in tema iper ammortamento - nella circolare n. 4/E del 2017 e nel principio di diritto n. 2 del 2020 [...] relativamente alla concessione in locazione operativa a terzi dei beni oggetto dell'investimento.
Conclusione: doppia esclusione nel caso specifico
La conclusione dell'Agenzia rappresenta una doppia esclusione — né il locatario né, nel caso di specie, il locatore possono beneficiare del credito d'imposta:
risultano esclusi dal beneficio i beni utilizzati dai clienti di ALFA (soggetti locatari) in base ad un contratto di locazione operativa. Per tali beni, il credito d'imposta, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare - in linea teorica - all'impresa che effettua la locazione operativa ma, nel caso di specie, come correttamente osservato nell'istanza di interpello, la Società (soggetto locatore) non potrà beneficiare dell'agevolazione in quanto, come emerge dalle clausole contrattuali, essa non sopporta il rischio dell'investimento.
Si noti l'espressione "in linea teorica": l'Agenzia riconosce che un locatore operativo potrebbe in astratto beneficiare del credito, ma nel caso concreto ciò è impedito dal trasferimento contrattuale del rischio al locatario.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione l'ambito del proprio parere con due clausole preliminari. La prima è una riserva generale:
il presente parere non implica o presuppone un giudizio in merito alla sussistenza degli ulteriori requisiti previsti dalla legge per la fruizione del credito d'imposta per beni strumentali nuovi su cui rimane fermo ogni potere di controllo dell'amministrazione finanziaria.
La seconda esclude espressamente la verifica dei requisiti tecnici di interconnessione e caratteristiche 4.0:
non è oggetto della presente risposta la valutazione dei requisiti richiesti dall'articolo 1, comma 9 della legge 11 dicembre 2016, n. 232, come richiamato dall'articolo 1, comma 189, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, per la fruizione dell'agevolazione in esame, che, di conseguenza, si assumono acriticamente ai fini del parere di seguito riportato (cfr. circolare n. 31/E del 2020).
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 184 a 197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — Legge di bilancio 2020, disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, commi da 1051 a 1063, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 — Legge di bilancio 2021, disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 9, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — requisiti tecnici per la fruizione dell'agevolazione (richiamato dall'art. 1, comma 189, L. 160/2019)
- Art. 1, comma 189, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — rinvio ai requisiti tecnici della L. 232/2016
- Allegato A annesso alla Legge n. 232 del 2016 — elenco dei beni materiali strumentali nuovi agevolabili (iper ammortamento / credito d'imposta 4.0)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e Ministero dello Sviluppo Economico (chiarimenti su super e iper ammortamento, inclusa esclusione locazione operativa e noleggio)
- Principio di diritto n. 2 del 28 gennaio 2020 — Agenzia delle Entrate (requisito soggettivo: sopportazione del rischio e fruizione dei benefici dell'investimento)
- Circolare n. 31/E del 2020 — Agenzia delle Entrate (requisiti per il credito d'imposta beni strumentali)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (conferma dei beneficiari del credito d'imposta: proprietari e locatari finanziari)
- Risposta a interpello n. 259 del 19 aprile 2021 — Agenzia delle Entrate (continuità di ratio tra super/iper ammortamento e credito d'imposta)
- Risposta a interpello n. 720 del 18 ottobre 2021 — Agenzia delle Entrate (esclusione dal beneficio per beni in locazione operativa)