Sintesi
La Risposta a interpello n. 408/2019 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema dell'iperammortamento applicato ai magazzini automatizzati autoportanti interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica. Il documento chiarisce tre questioni sollevate dalla società istante: la natura interpretativa (e quindi retroattiva) dell'art. 3-quater, comma 4, del d.l. n. 135/2018 che ha incluso le scaffalature autoportanti nel costo agevolabile; il coefficiente di ammortamento fiscale applicabile a tali scaffalature, risolto in favore della durata dell'immobile anziché dell'impianto; la possibilità di evitare una nuova perizia giurata, ritenuta non obbligatoria purché integrata da una dichiarazione del legale rappresentante ai sensi del d.P.R. 445/2000. La risposta riveste particolare rilevanza pratica per tutte le imprese che hanno investito in magazzini autoportanti e che necessitano di coordinare la disciplina agevolativa con quella catastale.
Contesto e quesito
La società Alfa, operante nel commercio all'ingrosso di materiali ferrosi e semilavorati, ha effettuato nel 2018 un investimento in un magazzino automatizzato fruendo dell'iperammortamento. L'investimento comprendeva sistemi di automazione, macchinari, attrezzature, scaffalature e opere di fondazione. In linea con la risoluzione n. 62/E del 2018, la società aveva inizialmente escluso dal perimetro agevolabile le componenti soggette a stima catastale.
Dal quesito dell'interpellante:
La società istante dichiara di aver incluso fra gli investimenti agevolabili le sole componenti impiantistiche dei magazzini autoportanti escludendo, invece, le voci di costo oggetto di stima catastale, in linea con quanto era stato chiarito dalla risoluzione n. 62/E del 9 agosto 2018, che ha precisato che sono "agevolabili con il super/iper ammortamento le sole componenti impiantistiche dei magazzini autoportanti, ossia le componenti escluse dalla determinazione della rendita catastale secondo i criteri sopra esposti".
L'entrata in vigore del d.l. n. 135/2018 (Decreto Semplificazioni) ha introdotto una disposizione specifica sulle scaffalature dei magazzini automatizzati. La società formula quindi tre quesiti:
- se l'art. 3-quater, comma 4 del Decreto Semplificazioni sia da considerare una norma di interpretazione autentica, quindi, con effetto retroattivo così da poter essere applicata anche gli investimenti realizzati, interconnessi e già periziati nel 2018;
- in caso di risposta affermativa chiede se sia necessaria una perizia rettificativa dell'importo precedentemente indicato e oppure se si possa produrre altro documento meno oneroso per l'azienda e da quale soggetto debba essere rilasciato tale documento;
Il terzo quesito riguarda il trattamento civilistico e fiscale della scaffalatura, con particolare riferimento alla durata dell'ammortamento da applicare alla maggiorazione del 150%.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Presupposti e limiti dell'analisi
L'Agenzia chiarisce anzitutto il perimetro della propria risposta, escludendo la valutazione della classificazione tecnica del bene e della quantificazione del costo:
In via preliminare, si evidenzia che il dubbio interpretativo della società concerne le modalità di fruizione dell'iper ammortamento relativamente ai costi riguardanti la scaffalatura asservita agli impianti automatici di movimentazione; pertanto, la presente risposta viene resa nel presupposto che l'investimento in questione, per le sue caratteristiche tecniche, rientri tra i beni elencati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016 e che sussistano tutti gli altri requisiti previsti dalla normativa in vigore, circostanze queste che non costituiscono oggetto del quesito dell'istante.
Si evidenzia, inoltre, che il presente parere non riguarda né la definizione del trattamento civilistico della predetta scaffalatura, né la corretta quantificazione del costo agevolabile; tali valutazioni, infatti, esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di interpello.
Momento di effettuazione dell'investimento
L'Agenzia corregge un'affermazione dell'istante circa l'unitarietà del bene e la determinazione del momento di effettuazione dell'investimento:
E' solo il caso di precisare che, diversamente da quanto accennato dall'istante nella soluzione prospettata, ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
L'Agenzia richiama poi la circolare 4/E del 2017 sulle modalità di determinazione:
"per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all'investimento sostenuti nel periodo agevolato ...; invece, nell'ipotesi in cui l'investimento nei beni in questione sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi ... i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l'opera o porzione di essa, risulta verificata ed accettata dal committente ..."
Natura interpretativa dell'art. 3-quater, comma 4
L'Agenzia riconosce la natura di norma di interpretazione autentica della disposizione del Decreto Semplificazioni. Il ragionamento muove dalla constatazione che la legge originaria non operava distinzioni tra tipologie di magazzini:
la legge n. 232 del 2016 in tema di iper ammortamento, nell'annoverare tra gli investimenti ammissibili i "magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica", non ha operato alcuna distinzione tra i magazzini non costituenti fabbricati ed i magazzini della stessa tipologia, oggetto di accatastamento. In tal senso, la circolare n. 4/E del 2017, nel dettare le istruzioni applicative della disciplina agevolativa, non ha operato alcuna distinzione tra le due fattispecie, così confermando l'impostazione della normativa.
L'Agenzia evidenzia la ratio della norma interpretativa:
la circostanza che nell'ipotesi dei magazzini automatizzati cc.dd. "autoportanti" le scaffalature asservite agli impianti automatici di movimentazione, costituendo al contempo elementi essenziali del sistema costruttivo dell'intero fabbricato, rilevano ai fini della determinazione della rendita catastale, avrebbe potuto dare luogo ad una ingiustificata disparità di trattamento, agli effetti dell'agevolazione, rispetto agli analoghi investimenti in magazzini automatizzati non costituenti fabbricati.
E conclude:
Con la norma di interpretazione autentica recata dal predetto comma 4 dell'articolo 3-quater, il Legislatore ha inteso eliminare ogni eventuale incertezza interpretativa sul punto, assicurando identità di trattamento ad entrambe le tipologie di investimento ai fini dell'accesso all'agevolazione.
Coefficiente di ammortamento fiscale delle scaffalature
Questo è il cuore interpretativo della risposta. L'Agenzia affronta la "duplice natura" delle scaffalature autoportanti — impiantistica e immobiliare — ai fini della determinazione del coefficiente di ammortamento:
La natura "ibrida" di dette scaffalature comporta la necessità di verificare se la vita utile delle stesse, espressa tramite il coefficiente di ammortamento fiscale previsto dal decreto ministeriale del 31 dicembre 1988, sia tendenzialmente più affine alla vita utile di un elemento impiantistico o a quella di un elemento immobiliare.
L'Agenzia osserva che le scaffalature autoportanti svolgono una funzione strutturale che va ben oltre quella meramente impiantistica:
le scaffalature autoportanti svolgono un ruolo di "struttura portante" in quanto ad esse sono direttamente connessi gli elementi di copertura e di tamponatura dell'edificio; ciò implica che, in mancanza di tali scaffalature, verrebbe a mancare anche il fabbricato, di cui esse costituiscono parte integrante e indispensabile.
La conclusione è netta: prevale la natura immobiliare:
Ciò induce a ritenere che, ai fini della determinazione della vita utile (e quindi del coefficiente fiscale di ammortamento) delle scaffalature in argomento, le funzioni "immobiliari" svolte da queste ultime assumano un ruolo preponderante rispetto alle funzioni "impiantistiche".
Alla luce di quanto sopra esposto, si ritiene che la maggiorazione relativa all'iper ammortamento concernente il costo delle scaffalature autoportanti debba essere ripartita in base alla durata fiscale dell'ammortamento dell'immobile.
L'Agenzia precisa inoltre che la regola speciale dell'art. 3-quater opera esclusivamente ai fini dell'iperammortamento e non si estende ad altre componenti edili:
Deve escludersi, pertanto, che l'applicazione di tale regola speciale - che comunque non comprende, è il caso di ricordare, il costo attribuibile agli altri elementi della costruzione indicati nella citata risoluzione n. 62/E del 2018 (opere di fondazione, eventuali divisori verticali e orizzontali, pareti di tamponamento e coperture) - possa estendersi ad altre discipline fiscali, quali quella dell'IMU o del reddito d'impresa.
Perizia giurata: non necessaria una nuova perizia
L'Agenzia richiama i contenuti richiesti dalla circolare 4/E del 2017 per la perizia:
"per poter fruire dei benefici dell'iper ammortamento e della maggiorazione relativa ai beni immateriali, è necessario attestare il soddisfacimento dei requisiti di legge; inoltre, è opportuno che la perizia/attestazione di conformità sia corredata di un'analisi tecnica"
Viene poi richiamata la circolare MiSE del 15 dicembre 2017, secondo cui:
"la perizia giurata o l'attestazione di conformità non attengono in generale ai profili fiscali, contabili e contrattuali che costituiscono i presupposti per la spettanza dell'agevolazione"
Sulla base di tali premesse, l'Agenzia conclude che non è necessaria una nuova perizia:
considerando che la norma di interpretazione autentica ha inciso essenzialmente sulla determinazione del costo agevolabile e non sulla corretta classificazione dell'investimento nell'ambito dell'allegato A, si ritiene che nella descritta fattispecie non si renda obbligatorio procedere a una nuova perizia giurata, essendo sufficiente allegare alla precedente perizia una dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445 che indichi il costo attribuibile alla scaffalatura asservita agli impianti automatici di movimentazione.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione l'ambito del proprio parere:
la presente risposta viene resa nel presupposto che l'investimento in questione, per le sue caratteristiche tecniche, rientri tra i beni elencati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016 e che sussistano tutti gli altri requisiti previsti dalla normativa in vigore, circostanze queste che non costituiscono oggetto del quesito dell'istante.
il presente parere non riguarda né la definizione del trattamento civilistico della predetta scaffalatura, né la corretta quantificazione del costo agevolabile; tali valutazioni, infatti, esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di interpello.
La regola speciale sulle scaffalature opera esclusivamente nell'ambito dell'iperammortamento e non si estende ad altre materie:
tale regola speciale vale "ai soli fini" della disciplina dell'iper ammortamento. Deve escludersi, pertanto, che l'applicazione di tale regola speciale [...] possa estendersi ad altre discipline fiscali, quali quella dell'IMU o del reddito d'impresa.
Restano escluse dal costo agevolabile le altre componenti edili:
comunque non comprende, è il caso di ricordare, il costo attribuibile agli altri elementi della costruzione indicati nella citata risoluzione n. 62/E del 2018 (opere di fondazione, eventuali divisori verticali e orizzontali, pareti di tamponamento e coperture)
Riferimenti normativi
- Art. 1, comma 9, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — introduzione dell'iperammortamento con maggiorazione del 150%
- Art. 1, comma 11, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — requisiti della perizia giurata
- Allegato A annesso alla Legge n. 232/2016 — elenco dei beni materiali strumentali agevolabili (include i magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica)
- Art. 109, commi 1 e 2, TUIR — regole generali della competenza per l'imputazione temporale dei costi
- Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018) — prima proroga dell'iperammortamento
- Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019) — seconda proroga dell'iperammortamento con rimodulazione delle percentuali di maggiorazione
- Art. 1, commi 60 e 61, Legge n. 145/2018 — termini di effettuazione degli investimenti e scaglioni di maggiorazione
- Art. 3-quater, comma 4, d.l. 14 dicembre 2018, n. 135 (Decreto Semplificazioni), convertito dalla Legge 11 febbraio 2019, n. 12 — norma di interpretazione autentica sull'inclusione delle scaffalature nel costo agevolabile dei magazzini automatizzati
- Decreto ministeriale 31 dicembre 1988 — coefficienti di ammortamento fiscale
- D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 — testo unico in materia di documentazione amministrativa (dichiarazioni sostitutive)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (istruzioni applicative su super e iperammortamento)
- Risoluzione n. 62/E del 9 agosto 2018 — Agenzia delle Entrate (componenti agevolabili dei magazzini autoportanti)
- Circolare MiSE del 15 dicembre 2017 — Ministero dello Sviluppo Economico (contenuti della perizia giurata e responsabilità del perito)