Sintesi
La Risposta a interpello n. 394/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema della c.d. "interconnessione tardiva" di beni strumentali 4.0 nel contesto di carrelli elevatori concessi in noleggio. Una società che noleggia carrelli elevatori acquistati tra il 2017 e il 2020 intende dotarli di un dispositivo che ne consenta l'interconnessione ai propri sistemi gestionali nel 2021. L'Agenzia, avvalendosi del parere tecnico del MiSE, chiarisce che l'interconnessione tardiva è ammessa solo se il bene possedeva già tutte le caratteristiche tecniche richieste dal paradigma 4.0 al momento del primo utilizzo: non è possibile conferire ex post caratteristiche intrinseche mancanti ab origine. Il documento è di particolare rilevanza perché traccia una netta linea di confine tra il ritardo nell'interconnessione (ammesso) e la carenza originaria dei requisiti tecnici del bene (non sanabile).
Contesto e quesito
La società istante (ALFA SRL) svolge attività di noleggio di carrelli elevatori ed è proprietaria di diversi macchinari acquistati negli anni 2017, 2018, 2019 e 2020, concessi in noleggio a terzi. La società intende installare su tali carrelli un dispositivo con relativo software per consentirne l'interconnessione ai propri sistemi gestionali aziendali. Dal quesito dell'interpellante:
La società è proprietaria di diversi carrelli elevatori, che vengono noleggiati ai propri clienti con contratti di durata diversa, e l'attività di noleggio è una delle attività abitualmente svolte dalla società.
L'obiettivo dichiarato dell'investimento nel dispositivo di interconnessione è descritto dall'istante nei seguenti termini:
l'apparecchio [...] consentirebbe l'interconnessione dei carrelli ubicati presso terzi con i propri sistemi gestionali aziendali, con l'obiettivo di controllare costantemente i parametri di funzione dei macchinari, nonché le attività svolte dagli stessi (ad esempio guasti, consumi, utilizzo dell'operatore ecc) ed avere report completi utili a migliorare l'utilizzo dei carrelli e gli interventi di manutenzione, riducendo i fermi macchina ed i relativi costi.
I quattro quesiti posti all'Agenzia riguardano: (1) se esista un termine per effettuare l'interconnessione; (2) se l'agevolazione si applichi anche al costo dei carrelli già acquistati dal 2017; (3) quale disciplina agevolativa si applichi — quella vigente al momento dell'acquisto o dell'interconnessione; (4) quale regime si applichi al costo del dispositivo e del software di interconnessione.
La soluzione prospettata dal contribuente è che:
un investimento effettuato nel 2017 o in anni successivi, avente le caratteristiche di cui all'allegato A della legge 11 dicembre 2016, n. 232, possa fruire dell'agevolazione fiscale anche se interconnesso in anni successivi, senza limiti di tempo, iniziando a fruire del beneficio dall'esercizio di interconnessione.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Presupposti della risposta e perimetro dell'intervento
L'Agenzia delle Entrate chiarisce preliminarmente i presupposti su cui si fonda la risposta:
La presente risposta è quindi formulata nel presupposto che i carrelli elevatori, per le proprie caratteristiche tecniche, rientrino tra i beni elencati nell'allegato A, annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017), e che sussistano tutti gli altri requisiti previsti dalla normativa.
In merito alla questione del noleggio, l'Agenzia richiama il principio di diritto n. 2/2020 ma esclude ogni verifica in merito all'attività effettivamente svolta:
considerato quanto chiarito dal principio di diritto n. 2 del 2020 circa la spettanza al noleggiante dell'agevolazione in commento esclusivamente nell'ipotesi in cui l'attività di noleggio costituisca l'oggetto dell'attività principale o tipica dell'impresa, si fa altresì presente che esula dalla presente risposta la verifica dell'attività effettivamente svolta dalla società istante.
Momento di effettuazione dell'investimento
L'Agenzia richiama i criteri di imputazione temporale dell'investimento, rinviando alla circolare n. 4/E del 2017:
l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
Interconnessione e decorrenza del beneficio
In tema di rapporto tra entrata in funzione e interconnessione, l'Agenzia richiama il paragrafo 6.4.1 della circolare n. 4/E del 2017:
la fruizione dell'iper ammortamento dipende dai momenti di effettuazione dell'investimento e di entrata in funzione del bene e che solo da quest'ultimo è possibile iniziare a godere dell'iper ammortamento, a condizione che nello stesso periodo d'imposta avvenga anche l'interconnessione del bene. Nell'ipotesi in cui, invece, l'interconnessione sia effettuata in un periodo d'imposta successivo a quello di entrata in funzione del bene, la fruizione dell'iper ammortamento potrà iniziare solo da tale successivo periodo.
L'Agenzia conferma l'estensibilità di tali chiarimenti anche al regime del credito d'imposta:
In considerazione della sostanziale analogia del credito di imposta in argomento e della disciplina del super ed iper ammortamento, si ritiene che risultino estendibili alla fattispecie rappresentata i chiarimenti già forniti con la circolare n. 4/E del 2017 anche per il periodo d'imposta 2020, in cui risulta applicabile il nuovo credito d'imposta.
Fruizione in misura ridotta in attesa dell'interconnessione (credito d'imposta)
Per il regime della legge di bilancio 2020, l'Agenzia segnala la possibilità di fruire del credito d'imposta in misura ridotta prima dell'interconnessione:
nel caso in cui l'interconnessione dei beni di cui al comma 189 avvenga in un periodo d'imposta successivo a quello della loro entrata in funzione, è comunque possibile iniziare a fruire del credito d'imposta nella misura del 6 per cento del costo e nel limite massimo di costi ammissibili pari a 2 milioni di euro (mediante il rimando operato al comma 188).
Per la legge di bilancio 2021, la medesima possibilità è prevista:
nell'ipotesi in cui l'interconnessione dei beni avvenga in un periodo d'imposta successivo a quello della loro entrata in funzione è comunque possibile iniziare a fruire del credito d'imposta per la parte spettante in misura ridotta ai sensi dei commi 1054 e 1055 dell'articolo 1 della legge 30 dicembre 2020, n. 178.
Parere tecnico del MiSE — Il principio cardine: caratteristiche intrinseche ab origine
Il MiSE, nel proprio parere tecnico, formula il principio centrale della risposta. L'interconnessione tardiva è ammessa solo se dovuta alla necessità di completare l'infrastruttura informatica, non alla mancanza di requisiti tecnici del bene:
le richiamate 5+2/3 caratteristiche tecnologiche devono caratterizzare i beni nella loro configurazione di beni "nuovi", nel senso che le caratteristiche che il paradigma 4.0 "richiede" ai beni medesimi devono essere presenti prima del loro utilizzo nel processo di produzione (o messa in funzione).
Il MiSE richiama espressamente il chiarimento della circolare n. 4/E del 2017 sull'interconnessione tardiva:
"...il "ritardo" nell'interconnessione (conseguente, ad esempio, alla complessità dell'investimento) non è di ostacolo alla completa fruizione dell'iper ammortamento, ma produce un semplice slittamento del momento dal quale si può iniziare a godere del beneficio."
Tuttavia, il MiSE traccia un limite netto e inderogabile:
l'interconnessione, per così dire, "tardiva" dei beni può essere dovuta alla necessità di completare l'infrastruttura informatica indispensabile a interconnettere il bene; in nessun caso, invece, l'interconnessione successiva rispetto all'entrata in funzione dei beni può dipendere dal fatto che al momento del loro primo utilizzo i beni medesimi non possiedano le caratteristiche intrinseche richieste dalla disciplina 4.0.
La conclusione del MiSE è netta nell'escludere la possibilità di rendere agevolabili beni originariamente privi dei requisiti:
deve in ogni caso escludersi che, per i beni non dotati, al momento del loro primo utilizzo, di tutte le caratteristiche tecniche richieste dal paradigma 4.0, il successivo apporto di modifiche e integrazioni atte a conferire ai medesimi ex post una o più di tali caratteristiche, possa consentire l'ammissibilità al beneficio 4.0.
Agevolabilità autonoma del dispositivo e del software
Il MiSE apre tuttavia alla possibilità che il dispositivo e il software siano autonomamente agevolabili:
si ritiene che l'applicazione dei benefici 4.0 potrebbe autonomamente riguardare i suddetti dispositivi "...", in quanto (potenzialmente) classificabili nei beni del secondo gruppo dell'allegato A ovvero in quanto relativi all'intervento di ammodernamento/revamping necessario a soddisfare le 5+2/3 caratteristiche tecnologiche.
Per la componente software, il MiSE distingue tra software stand alone e software embedded:
il software di sistema (stand alone), se riconducibile ad uno di quelli previsti dall'allegato B [...], può godere delle agevolazioni 4.0 a condizione che venga soddisfatto il requisito di interconnessione; mentre, il software necessario al funzionamento dei dispositivi (embedded) potrà essere agevolato quale parte del costo del dispositivo stesso.
Obbligo di mantenimento dei requisiti
Il MiSE ricorda infine l'obbligo di mantenere requisiti e interconnessione per tutta la durata della fruizione del beneficio:
il rispetto delle 5+2/3 caratteristiche tecnologiche e del requisito dell'interconnessione, dovranno essere mantenute in essere per tutto il periodo di godimento dei benefici 4.0. Al riguardo, si precisa che, ai fini dei successivi controlli, dovrà essere cura dell'impresa beneficiaria documentare, attraverso un'adeguata e sistematica reportistica, il mantenimento, per tutto il periodo di fruizione dei benefici, delle caratteristiche e dei requisiti richiesti.
Noleggio e requisiti di interconnessione
In tema di noleggio, il MiSE precisa che i requisiti di integrazione e interconnessione possono essere soddisfatti in modo concorrente:
Tali precisazioni, appare opportuno osservare, devono intendersi evidentemente valevoli anche nel caso del noleggio: caso in cui, si ritiene, i requisiti di integrazione ed interconnessione possono essere soddisfatti anche in modalità concorrente tra impresa proprietaria e impresa utilizzatrice.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita con chiarezza il campo di applicazione della propria risposta. In primo luogo, essa è condizionata a un presupposto fattuale non verificato:
La presente risposta è quindi formulata nel presupposto che i carrelli elevatori, per le proprie caratteristiche tecniche, rientrino tra i beni elencati nell'allegato A, annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017), e che sussistano tutti gli altri requisiti previsti dalla normativa.
Resta esclusa la verifica sull'attività effettivamente svolta dalla società:
esula dalla presente risposta la verifica dell'attività effettivamente svolta dalla società istante.
Il MiSE precisa altresì che la valutazione tecnica specifica del dispositivo non rientra nell'oggetto dell'interpello:
non costituendo la questione oggetto d'interpello, non è possibile in questa sede svolgere specifiche considerazioni in merito all'asserita idoneità che la società istante attribuisce ai suddetti dispositivi ai fini del soddisfacimento delle 5+2/3 caratteristiche tecnologiche nonché in merito a eventuali implicazioni sul rispetto della caratteristica concernente la rispondenza dei beni ai più recenti parametri di sicurezza, salute e igiene del lavoro, laddove l'intervento di modifica/installazione condotta da terze parti potrebbe alterare/modificare le condizioni di rischio valutate originariamente dal produttore (invalidando la documentazione dallo stesso prodotta al fine di documentare il rispetto di tale requisito).
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 9 e ss., Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di bilancio 2017 — disciplina dell'iper ammortamento)
- Allegato A alla Legge n. 232/2016 (elenco beni materiali strumentali nuovi 4.0)
- Allegato B alla Legge n. 232/2016 (elenco beni immateriali strumentali nuovi 4.0)
- Art. 1, comma 30, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018 — proroga iper ammortamento)
- Art. 1, commi 60 e ss., Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Legge di bilancio 2019 — proroga iper ammortamento con aliquote differenziate)
- Art. 1, commi 184-197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di bilancio 2020 — introduzione credito d'imposta beni strumentali in sostituzione di super e iper ammortamento)
- Art. 1, comma 188, Legge n. 160/2019 (credito d'imposta in misura ridotta per beni generici)
- Art. 1, comma 189, Legge n. 160/2019 (credito d'imposta per beni allegato A — misure del 40% e 20%)
- Art. 1, comma 190, Legge n. 160/2019 (modalità di fruizione in compensazione, cinque quote annuali dall'interconnessione)
- Art. 1, commi 1051 e ss., Legge 30 dicembre 2020, n. 178 (Legge di bilancio 2021 — nuova disciplina credito d'imposta beni strumentali)
- Art. 1, commi 1054 e 1055, Legge n. 178/2020 (credito d'imposta in misura ridotta nelle more dell'interconnessione)
- Art. 1, comma 1056, Legge n. 178/2020 (credito d'imposta beni allegato A dal 16/11/2020 al 31/12/2021 — misure del 50%, 30%, 10%)
- Art. 1, comma 1057, Legge n. 178/2020 (credito d'imposta beni allegato A dal 1/1/2022 al 31/12/2022 — misure del 40%, 20%, 10%)
- Art. 1, comma 1059, Legge n. 178/2020 (fruizione in compensazione in tre quote annuali dall'interconnessione)
- Art. 109, commi 1 e 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 — TUIR (regole di competenza per imputazione temporale degli investimenti)
- Art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (compensazione dei crediti d'imposta)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate / MiSE (chiarimenti su iper ammortamento, par. 6.3 e 6.4.1)
- Circolare n. 5/E del 2016 — Agenzia delle Entrate (procedura di coinvolgimento del MiSE per valutazioni tecniche)
- Principio di diritto n. 2 del 2020 — Agenzia delle Entrate (spettanza dell'agevolazione al noleggiante)
- Direttiva 70/156/CEE (definizione di veicolo, richiamata nell'allegato A)