Sintesi
La Risposta a interpello n. 360 del 16 settembre 2020 affronta la questione della cumulabilità tra il credito d'imposta per investimenti nel Mezzogiorno (c.d. "bonus Sud", ex art. 1, commi 98-108, L. 208/2015) e il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0 introdotto dalla Legge di Bilancio 2020 (art. 1, commi 185 ss., L. 160/2019). L'Agenzia delle Entrate conferma che i due benefici sono cumulabili sui medesimi investimenti, a condizione che il cumulo non porti al superamento del costo sostenuto. Il documento è di particolare rilevanza pratica per le imprese localizzate nelle regioni del Mezzogiorno che effettuano investimenti in beni riconducibili all'Allegato A alla L. 232/2016, poiché legittima la fruizione congiunta di entrambe le misure agevolative.
Contesto e quesito
L'istanza è presentata dalla società Alfa Srl, che intende acquistare un macchinario dotato delle caratteristiche richieste dall'Allegato A alla L. 232/2016 (beni materiali 4.0) e destinato a una struttura produttiva ubicata in una regione del Mezzogiorno. L'investimento genera potenzialmente il diritto a due distinti crediti d'imposta, e l'interpellante chiede chiarimenti sulla possibilità di fruirne congiuntamente.
Dal quesito dell'interpellante:
La società Alfa Srl intende acquistare una macchina le cui caratteristiche sono compatibili con l'allegato A alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, ...". In particolare, la macchina sarà dotata di tutte le caratteristiche prescritte nell'allegato A.
L'istante inquadra il proprio diritto alle due agevolazioni:
L'acquisto della macchina in questione dà, quindi, diritto, al ricorrere delle altre condizioni previste dalle norme, alla fruizione di due distinte agevolazioni consistenti in crediti di imposta.
Il nodo interpretativo è identificato con chiarezza:
L'istante pone il problema della cumulabilità dei benefici previsti dalle leggi in parola.
L'interpellante richiama la regola generale di cumulo stabilita dalla Legge di Bilancio 2020:
Secondo l'articolo 1, comma 192, della legge di bilancio 2020 Il credito d'imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente, non porti al superamento del costo sostenuto >>.
E, parallelamente, segnala il vincolo previsto per il bonus Sud:
Il credito di imposta "bonus investimenti Sud" non è cumulabile con gli aiuti di Stato de minimis e con altri aiuti di Stato che abbiano ad oggetto gli stessi investimenti agevolati (articolo 1, comma 102).
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Delimitazione dell'oggetto dell'interpello
L'Agenzia precisa in apertura i limiti della propria risposta:
In via preliminare, si evidenzia che non costituisce oggetto del presente interpello la verifica del possesso dei requisiti per beneficiare dei crediti di imposta in argomento.
Ricostruzione del quadro normativo: credito Mezzogiorno
L'Agenzia ricostruisce l'ambito applicativo del credito per investimenti nel Mezzogiorno:
L'articolo 1, commi da 98 a 108, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, e successive modifiche e integrazioni, ha introdotto un credito di imposta a favore delle imprese che, a decorrere dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2020, effettuano l'acquisizione, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di beni strumentali nuovi, vale a dire macchinari, impianti e attrezzature varie, facenti parte di un progetto di investimento iniziale e destinati a strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sicilia, Molise, Sardegna e Abruzzo.
Viene poi richiamata la regola di cumulo propria del bonus Sud nella formulazione vigente al momento dell'interpello:
In particolare, il comma 102, nella versione vigente, prevede che Il credito d'imposta è cumulabile con aiuti de minimis e con altri aiuti di Stato che abbiano ad oggetto i medesimi costi ammessi al beneficio, a condizione che tale cumulo non porti al superamento dell'intensità o dell'importo di aiuto più elevati consentiti dalle pertinenti discipline europee di riferimento >>.
Si noti che questa formulazione del comma 102 — che consente il cumulo con aiuti di Stato entro i massimali europei — è diversa dalla versione richiamata dall'istante nel quesito, che invece pareva escludere il cumulo. L'Agenzia applica la versione vigente.
Ricostruzione del quadro normativo: credito beni strumentali 4.0
L'Agenzia richiama il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi ex Legge di Bilancio 2020:
Ai sensi dell'articolo 1, comma 185, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di Bilancio 2020), Alle imprese che a decorrere dal 1° gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2020 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato è riconosciuto un credito d'imposta alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi 188, 189 e 190 in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili >>.
E la relativa clausola di cumulo:
Il successivo comma 192 prevede testualmente che Il credito d'imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente, non porti al superamento del costo sostenuto >>.
La natura del credito beni strumentali 4.0: misura generale e non aiuto di Stato
L'Agenzia accoglie l'impostazione dell'interpellante circa la natura di misura generale del credito 4.0. Nella soluzione prospettata dal contribuente, che l'Agenzia non contesta, si legge:
La formulazione della norma relativa al credito di imposta industria 4.0 sembra costituire una misura di carattere generale, pertanto la stessa non rileva ai fini del rispetto dei massimali previsti dalla "Disciplina degli aiuti di Stato a favore della ricerca, sviluppo e innovazione" di cui alla Comunicazione (2014/C 198/01) del 27 Giugno 2014, e non sembra idonea ad incidere sulla concorrenza, ai sensi dei paragrafi 2 e 3 dell'articolo 107 TFUE.
L'interpellante aveva inoltre argomentato:
Si rappresenta, inoltre, che il predetto divieto di cumulo, agendo solo qualora i suddetti contributi pubblici sono inquadrabili come aiuti di Stato, non interviene con riferimento alle misure fiscali di carattere generale che si applicano alla generalità delle imprese.
Conclusione: cumulabilità confermata con il limite del costo sostenuto
L'Agenzia osserva che la disciplina del bonus Sud non esclude espressamente il cumulo con misure generali:
Come detto, la disciplina del credito di imposta per investimenti nel Mezzogiorno prevede la cumulabilità, a determinate condizioni, di tale beneficio con altri gli aiuti di Stato, non escludendo espressamente la possibilità di cumulo con misure di carattere generale.
La conclusione dell'Agenzia è espressa in termini netti:
Alla luce di quanto sopra, in relazione alla cumulabilità del credito di imposta per investimenti nel Mezzogiorno e del credito di imposta per investimenti in beni strumentali introdotto dalla legge di Bilancio 2020, si ritiene che, in relazione ai medesimi investimenti, sia possibile cumulare i due benefici, a condizione che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto per l'investimento.
Precedente in materia: circolare n. 34/E del 2016
L'Agenzia richiama un proprio precedente a supporto della conclusione:
Si evidenzia, infine, che, in relazione alla cumulabilità del credito di imposta per investimenti nel Mezzogiorno, seppur nella formulazione vigente fino al 28 febbraio 2017, la scrivente, con la circolare n. 34/E del 3 agosto 2016, aveva già precisato che lo stesso è cumulabile con la maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione degli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, prevista dall'articolo 1, commi da 91 a 94, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (cd. super-ammortamento). Misura, quest'ultima, analoga al credito di imposta per investimenti in beni strumentali previsto dalla legge di Bilancio 2020.
Questo passaggio è significativo: l'Agenzia qualifica il credito d'imposta beni strumentali 4.0 della L. 160/2019 come misura "analoga" al super-ammortamento, per il quale la cumulabilità con il bonus Sud era già stata affermata.
Perimetro della risposta
L'Agenzia circoscrive espressamente l'ambito del proprio parere, escludendo la verifica dei requisiti sostanziali:
In via preliminare, si evidenzia che non costituisce oggetto del presente interpello la verifica del possesso dei requisiti per beneficiare dei crediti di imposta in argomento.
La cumulabilità è subordinata a un limite quantitativo preciso:
sia possibile cumulare i due benefici, a condizione che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto per l'investimento.
Quanto al credito d'imposta beni strumentali, il comma 192 aggiunge un ulteriore parametro nel calcolo del limite:
tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al periodo precedente, non porti al superamento del costo sostenuto
Ciò significa che, ai fini della verifica del limite del costo sostenuto, occorre considerare anche il beneficio fiscale derivante dalla non tassabilità ai fini IRES e IRAP dei crediti d'imposta stessi.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 98-108, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — credito d'imposta per investimenti nel Mezzogiorno (c.d. bonus Sud)
- Art. 1, comma 102, Legge 208/2015 (versione vigente) — regola di cumulabilità del credito Mezzogiorno con aiuti de minimis e altri aiuti di Stato
- Art. 1, commi 91-94, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — super-ammortamento (maggiorazione del 40%)
- Allegato A alla Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — elenco dei beni materiali strumentali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale (Industria 4.0)
- Art. 1, comma 185, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020) — ambito applicativo del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, commi 188, 189, 190, Legge 160/2019 — misure del credito d'imposta per le diverse tipologie di beni agevolabili
- Art. 1, comma 189, Legge 160/2019 — credito d'imposta nella misura del 40% per beni Allegato A
- Art. 1, comma 192, Legge 160/2019 — regola di cumulabilità del credito beni strumentali con altre agevolazioni
- Art. 1, comma 319, Legge 160/2019 — proroga al 31 dicembre 2020 del credito Mezzogiorno
- Art. 107, paragrafi 2 e 3, TFUE — disciplina degli aiuti di Stato
- Comunicazione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 — Disciplina degli aiuti di Stato a favore della ricerca, sviluppo e innovazione
- Circolare n. 34/E del 3 agosto 2016 — Agenzia delle Entrate — cumulabilità del credito Mezzogiorno con il super-ammortamento
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate — chiarimenti su super e iper ammortamento (citata dall'interpellante)