Sintesi
La Risposta a interpello n. 355/2022 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema del momento di effettuazione dell'investimento nel caso di una costruzione in economia di una linea produttiva (la "XXX Machine"), alla cui realizzazione concorrono sia fattori produttivi interni sia beni complessi acquistati da fornitori terzi mediante contratti di "vendita-appalto" che prevedono, oltre alla consegna, ulteriori attività (test di performance, commissioning, avvio). L'Agenzia, discostandosi dalla soluzione prospettata dal contribuente, chiarisce che — nel caso di specie — la consegna del bene mobile resta il momento rilevante ai sensi dell'art. 109, comma 2, del TUIR, poiché le ulteriori attività post-consegna hanno natura "accessoria" rispetto alla prestazione principale di fornitura. Inoltre, l'Agenzia qualifica l'operazione non come costruzione in economia in senso stretto, bensì come una serie di atti autonomi di investimento, con la conseguenza che le regole sulla "prenotazione" si applicano a ciascun singolo acquisto secondo i criteri ordinari.
Contesto e quesito
La società ALFA S.p.A., appartenente a un gruppo industriale attivo nel settore manifatturiero, sta realizzando internamente una linea produttiva complessa (la "XXX Machine"), la cui costruzione è iniziata nel 2019 e si concluderà nel 2022. Alla realizzazione concorrono costi interni (personale dipendente addetto a progettazione e sviluppo) e costi esterni (beni complessi e servizi acquistati da fornitori terzi).
I contratti di fornitura dei tre beni complessi (Bene 1, Bene 2 e Bene 3) prevedono non solo la consegna materiale dei macchinari, ma anche una serie di attività successive essenziali. Come descritto dall'Istante:
Il contratto [...] prevede [...] la fornitura ad ALFA di un ... , da inserire organicamente nella XXX e costituito da diverse parti, nonché la fornitura di diversi servizi, necessari ad assicurarne l'inserimento e il funzionamento nell'ambito della XXX (Installation supervision; Commissioning; Mechanical and Electrical testing; Start-up of the equipment; Trial runs; Takeover of the equipment as part of the XXX; Performance Guarantee running/testing/verification).
L'Istante sottolinea la centralità del collaudo finale:
In particolare, il superamento dei test di performance che confermano il raggiungimento dei valori garantiti ("Performance Guarantee") è condizione essenziale per il completamento della fornitura contrattualmente prevista e per liberare il fornitore dalle sue obbligazioni, potendo l'acquirente chiedere la risoluzione del contratto qualora taluni valori non fossero raggiunti.
E precisa che:
La mera consegna materiale dei macchinari ("Delivery"), quindi, non è che la prima delle obbligazioni contrattuali che il cedente deve soddisfare, presupposto necessario di tutte le attività successive previste in contratto e finalizzate a garantire i livelli di servizio pattuiti affinché i macchinari ceduti siano inseriti efficacemente nella XXX.
I quesiti posti all'Agenzia sono due:
A) all'individuazione del momento di effettuazione degli investimenti nei Beni; B) alla corretta interpretazione delle norme relative alle "prenotazioni" nel caso di acquisto di beni mobili destinati ad una costruzione in economia.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Principi generali sul momento di effettuazione dell'investimento
L'Agenzia richiama anzitutto il quadro interpretativo consolidato, fondato sulla circolare n. 4/E del 2017:
l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
Viene inoltre ribadita la distinzione tra momento di effettuazione e momento di fruizione:
dal momento di effettuazione degli investimenti, rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione del costo, deve distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio
Quesito A): il momento di effettuazione — la consegna prevale sul collaudo
L'Agenzia, esaminati i contratti allegati, constata che le attività post-consegna esistono ma non sono decisive:
Dalla lettura dei documenti allegati all'istanza di interpello emerge che gli dopo la consegna del bene, i fornitori sono tenuti ad effettuare ulteriori adempimenti (riguardanti, ad esempio, lo svolgimento di test meccanici e di funzionamento, l'avvio del macchinario, lo svolgimento di test di prestazione); l'atto conclusivo della procedura di acquisto si concretizza nella sottoscrizione delle Performance Guarantee Acceptance Minutes.
Tuttavia, l'Agenzia qualifica tali attività come accessorie, discostandosi dalla soluzione del contribuente:
Nel particolare caso di specie, alla luce delle clausole contrattuali specificamente pattuite, si ritiene che - ai fini di cui trattasi - questi ulteriori adempimenti costituiscano soltanto delle prestazioni "accessorie" alla prestazione principale, che è quella della fornitura dei macchinari; in altri termini, si è dell'avviso che tali ulteriori attività non assumano un rilievo essenziale ai fini del completo adempimento degli obblighi contrattuali.
L'elemento determinante individuato dall'Agenzia è la clausola contrattuale sul trasferimento della proprietà:
In tal senso depone il contenuto dell'articolo ... dei contratti di fornitura dei macchinari, secondo il quale il titolo di proprietà del bene si trasferisce dal fornitore ad ALFA già al momento della consegna (e non al momento della sottoscrizione delle Performance Guarantee Acceptance Minutes).
Ciò è significativo: nonostante la complessità delle prestazioni contrattuali, l'Agenzia guarda alla volontà delle parti come cristallizzata nel contratto, non alla funzione economica delle attività post-consegna. L'Agenzia infatti conclude:
Pertanto, nel contesto contrattuale riportato dall'Istante, le parti hanno inteso conferire alla "consegna" un ruolo preponderante rispetto alle ulteriori attività da eseguire successivamente; queste ultime, infatti, seppur importanti ai fini del funzionamento dei macchinari, sono state considerate dalle parti del contratto come accessorie e secondarie rispetto alla materiale consegna dei Beni.
La conclusione sul quesito A) è dunque:
si ritiene che - ai fini dell'individuazione del momento di "effettuazione" dell'investimento, determinante per "incardinare" il bene nella corretta disciplina agevolativa - nella presente fattispecie risulti decisiva la "consegna" del bene mobile ai sensi dell'articolo 109, comma 2, del TUIR; ovviamente, per individuare la disciplina agevolativa applicabile, si dovrà tenere conto anche dell'eventuale "prenotazione" del bene
Questa conclusione si pone in tensione con la risposta a interpello n. 895/2021 (citata dall'Istante come n. 712), che in un caso qualificato come "vendita-appalto" aveva raggiunto l'esito opposto. L'Agenzia, nel caso di specie, non qualifica i contratti come vendita-appalto, ma come compravendite con prestazioni accessorie, attribuendo rilievo dirimente alla clausola contrattuale di trasferimento della proprietà alla consegna.
Quesito B): la "prenotazione" nella costruzione in economia mista
L'Agenzia riqualifica la fattispecie, escludendo che si tratti di una costruzione in economia nel senso stretto della circolare n. 4/E del 2017:
si ritiene che nella fattispecie rappresentata dall'Istante si sia in presenza, più che di una costruzione in economia nel senso inteso dalla già citata circolare n. 4/E del 2017, di una serie di atti di investimento realizzati per mezzo di diverse ed autonome acquisizioni di beni e servizi effettuate presso diversi fornitori (principalmente attraverso contratti di compravendita).
Di conseguenza, si applicano le regole ordinarie di competenza a ciascun singolo atto di acquisto:
i costi sostenuti dall'Istante per la realizzazione della nuova linea produttiva devono essere ripartiti tra i diversi periodi di imposta agevolabili - e assoggettati alla disciplina vigente pro tempore - facendo riferimento all'acquisto di ciascun bene e di ciascun servizio ad esso correlato (se qualificabile come "onere accessorio"), secondo le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, tenendo conto - come detto in precedenza - dell'eventuale "prenotazione" del bene.
Costi del personale dipendente
Per i costi interni di progettazione e sviluppo, l'Agenzia fornisce un criterio specifico:
in merito ai costi del personale dipendente di ALFA impiegato nell'attività di progettazione e di sviluppo della XXX, laddove tali costi, in base alla corretta applicazione dei principi contabili, siano capitalizzabili ad incremento del costo dei beni e costituiscano "oneri accessori di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR, si dovrà far riferimento alle regole generali della competenza previste dall'articolo 109 del TUIR per la corretta imputazione temporale ai fini delle agevolazioni in argomento.
Cumulo con altre agevolazioni
L'Agenzia non si pronuncia nel merito ma rinvia alla prassi esistente:
Con riferimento al potenziale cumulo delle agevolazioni oggetto del presente interpello con altre misure agevolative, si rimanda alle istruzioni fornite nella circolare n. 4/E del 2017 (paragrafo 6.4) e nella circolare n. 9/E del 2021 (paragrafo 6).
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione del parere reso, con una serie di riserve significative:
il presente parere viene reso sulla base delle informazioni e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016, della corretta quantificazione del costo agevolabile e degli importi delle "prenotazioni" e della corretta contabilizzazione dei costi afferenti la linea di produzione; verifiche, queste, che non rientrano nell'ambito delle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
In merito alla gestione dei profili tecnici non fiscali:
nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni tra quelli ammissibili alla agevolazione (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate avrà ad oggetto soltanto l'esame del quesito di carattere fiscale ed assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Infine, la riserva di controllo:
il presente parere non comporta, per i beni oggetto dell'investimento in questione, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi; in relazione a tale profilo resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 9-13, Legge n. 232/2016 — disciplina originaria dell'iper ammortamento
- Allegato A alla Legge n. 232/2016 — beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello "Industria 4.0"
- Art. 1, commi 60-65, Legge n. 145/2018 — iper ammortamento per investimenti effettuati nel 2019 (con prenotazione entro il 31/12/2019 per investimenti completati entro il 31/12/2020)
- Art. 1, commi 184-197, Legge n. 160/2019 — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (dal 1° gennaio 2020 al 31 dicembre 2020, con prenotazione entro il 31/12/2020 per investimenti completati entro il 30/06/2021)
- Art. 1, commi 1051-1063, Legge n. 178/2020 — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (dal 16 novembre 2020 al 31 dicembre 2021, con prenotazione entro il 31/12/2021 per investimenti completati entro il 30/06/2022)
- Art. 109, commi 1 e 2, TUIR — regole generali di competenza per l'imputazione temporale dei costi (consegna/spedizione ovvero effetto traslativo)
- Art. 110, comma 1, lettera b), TUIR — oneri accessori di diretta imputazione
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (chiarimenti su iper ammortamento, incluse costruzioni in economia e regole di prenotazione)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (gestione interpelli su misure agevolative con verifiche tecniche preliminari)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Risposta a interpello n. 712/2021 — Agenzia delle Entrate (momento di effettuazione investimenti composti da plurimi atti autonomi di acquisizione)
- Risposta a interpello n. 895/2021 — Agenzia delle Entrate (fattispecie di "vendita-appalto", citata dall'Istante come n. 712; momento di effettuazione in contratti complessi)
- Risposta a interpello n. 62 del 3 febbraio 2022 — Agenzia delle Entrate (prenotazione del bene)