Sintesi
La Risposta a interpello n. 34/2024 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema dell'interconnessione tardiva di beni strumentali 4.0 acquisiti tramite leasing finanziario, con specifico riferimento alla disciplina dell'iper ammortamento (maggiorazione del 150%) prevista dalla legge n. 232/2016. Il caso riguarda una società che ha stipulato tre contratti di leasing nel 2018, con collaudo e messa in funzione nel 2019, ma interconnessione avvenuta solo nel 2022 a causa di ritardi legati all'evento pandemico. Il documento chiarisce che la ritardata interconnessione non fa venire meno il diritto all'agevolazione, ma determina uno slittamento in avanti sia del momento iniziale sia del termine finale di fruizione dell'iper ammortamento, e che le quote di maggiorazione devono replicare l'originario piano di deduzione fiscale dei canoni di leasing ai sensi dell'art. 102, comma 7, del TUIR. La risposta riveste particolare interesse per tutti i soggetti che hanno effettuato investimenti 4.0 in leasing con interconnessione differita rispetto all'entrata in funzione dei beni.
Contesto e quesito
La società Alfa SRL ha effettuato nel 2018 investimenti per l'acquisto in leasing finanziario di tre impianti e macchinari rientranti nell'allegato A alla legge n. 232/2016, dotati dei requisiti Industria 4.0. I beni sono stati collaudati e sono entrati in funzione nel 2019, periodo da cui la società ha iniziato a fruire del super ammortamento. L'interconnessione, tuttavia, è avvenuta solo nel 2022. L'Istante dichiara infatti che:
"[l]'interconnessione, a causa di ritardi dovuti all'evento pandemico, è avvenuta nel 2022 e la perizia, giurata il .../2022, oltre che attestare il possesso dei requisiti, ha attestato l'interconnessione dalla suddetta data"
La società intende usufruire dell'iper ammortamento "in misura piena", che nel caso di specie ritiene sostanziarsi in una:
"variazione in diminuzione del 150 per cento della quota capitale delle rate relative al canone di locazione finanziaria"
Il quesito specifico verte sulle modalità di ripartizione temporale dell'agevolazione. In particolare, l'interpellante chiede:
considerando il .../2022 come momento iniziale di imputazione dell'importo degli ammortamenti da recuperare, pari alla differenza tra l'agevolazione in misura "piena" (c.d. Iper ammortamento) e quella ordinaria (c.d. Super ammortamento) maturata dal momento del collaudo (ed entrata in funzione) degli impianti fino al momento dell'interconnessione, chiede di conoscere se il momento finale dell'imputazione del suddetto importo debba essere considerato la scadenza contrattuale dei leasing oppure il quinto anno successivo la data dell'interconnessione.
È significativo che la società non abbia fornito una propria soluzione interpretativa, specificando che:
"il contribuente non valuta opportuno fornire una sua interpretazione dato che ritiene le fonti ministeriali che si sono succedute sull'argomento in oggetto (o in ogni caso in relazione a casi analoghi anche se riferiti ad acquisti diretti invece che tramite leasing) contraddittorie o comunque di non specifica applicazione al caso trattato"
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Disciplina dell'iper ammortamento e ambito temporale
L'Agenzia richiama innanzitutto la disciplina dell'iper ammortamento introdotta dall'art. 1, commi 9 e seguenti, della legge n. 232/2016, citandone il testo:
"Al fine di favorire processi di trasformazione tecnologica e digitale secondo il modello «Industria 4.0», per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi compresi nell'elenco di cui all'allegato A annesso alla presente legge, il costo di acquisizione è maggiorato del 150 per cento. La disposizione di cui al presente comma si applica agli investimenti effettuati entro il 30 settembre 2018, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione"
L'Agenzia ricorda poi che la proroga per il periodo d'imposta 2018 ha previsto che l'agevolazione si applichi agli investimenti:
"effettuati entro il 31 dicembre 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione"
Regole specifiche per il leasing
Con riferimento alla Circolare n. 4/E del 2017, l'Agenzia precisa le regole generali applicabili al leasing:
in merito agli investimenti effettuati attraverso la stipula di un contratto di leasing, la maggiorazione spetta solo all'utilizzatore - non anche al concedente - e non per l'intero canone di leasing ma solo per la quota capitale con esclusione della quota interessi.
Momento di effettuazione dell'investimento nel leasing
L'Agenzia richiama il paragrafo 6.1.3 della Circolare n. 4/E del 2017, che chiarisce quando l'investimento si considera effettuato nel caso di beni in leasing:
"rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Inoltre, nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell'agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Rileva, ai fini della spettanza del beneficio in questione, la consegna del bene al locatario (o l'esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto. In altri termini, l'acquisizione in proprietà del bene a seguito di riscatto non configura per il contribuente un'autonoma ipotesi d'investimento agevolabile"
Deduzione della maggiorazione nel leasing
Con riguardo alle modalità di deduzione, l'Agenzia richiama un principio fondamentale espresso dalla stessa Circolare n. 4/E del 2017 (paragrafo 5.4.2):
"Anche nel caso di un bene acquisito attraverso un contratto di leasing, la deduzione della maggiorazione non dipende dal comportamento civilistico adottato dal contribuente, ma deve avvenire in base alle regole fiscali stabilite dall'articolo 102, comma 7, del TUIR"
Questo principio è cruciale per la determinazione dell'arco temporale su cui ripartire l'agevolazione: il riferimento non è la durata contrattuale del leasing, ma le regole fiscali del TUIR.
Interconnessione e dies a quo dell'iper ammortamento
L'Agenzia richiama il paragrafo 6.4.1 della Circolare n. 4/E del 2017 per illustrare il meccanismo di interconnessione tardiva:
la fruizione dell'iper ammortamento dipende dai momenti di effettuazione dell'investimento e di entrata in funzione del bene e che solo da quest'ultimo è possibile iniziare a godere dell'iper ammortamento, a condizione che nello stesso periodo d'imposta avvenga anche l'interconnessione del bene. Nell'ipotesi in cui, invece, l'interconnessione sia effettuata in un periodo d'imposta successivo a quello di entrata in funzione del bene, la fruizione dell'iper ammortamento potrà iniziare solo da tale successivo periodo.
Da ciò l'Agenzia trae il principio cardine della risposta:
la "ritardata" interconnessione del bene al sistema aziendale non comporta il venir meno dell'agevolazione, ma determina lo slittamento in avanti del dies a quo per la fruizione del maggior beneficio, con conseguente slittamento anche del termine finale di fruizione.
Condizioni per la legittimità dell'interconnessione tardiva
L'Agenzia richiama la Circolare n. 9/E del 2021, confermando che in caso di ritardo nell'interconnessione l'agevolazione non viene meno, purché siano rispettate due condizioni cumulative:
le caratteristiche tecniche richieste dalla disciplina 4.0 siano presenti nel bene già anteriormente al suo primo utilizzo (o messa in funzione) e sempreché il soddisfacimento di tutte le caratteristiche tecnologiche e di interconnessione permanga per l'intero periodo di tempo in cui il soggetto beneficiario fruisce dell'agevolazione in esame.
L'Agenzia pone tuttavia un limite importante alla discrezionalità del contribuente nel ritardare l'interconnessione:
la circostanza che l'interconnessione possa avvenire anche in un periodo d'imposta successivo non può estendersi fino a ricomprendere "qualsiasi" periodo d'imposta; ciò in quanto la tardiva interconnessione deve dipendere da condizioni oggettive che devono essere documentate e dimostrate dall'impresa e non da comportamenti discrezionali e strumentali del contribuente
Risposta al quesito: arco temporale di fruizione nel leasing con interconnessione tardiva
L'Agenzia conclude rispondendo al quesito specifico sulla ripartizione temporale. Viene confermato che la ritardata interconnessione determina anche nel caso del leasing lo slittamento in avanti del dies a quo:
la "ritardata" interconnessione del bene al sistema aziendale - sempreché rispetti i chiarimenti forniti con la Circolare n. 9/E del 2021, la cui valutazione attenendo ad elementi di ordine fattuale esula dalle competenze esercitabili in sede di interpello - determina, anche nel caso di specie, lo slittamento in avanti del dies a quo per la fruizione del maggior beneficio (i.e. iper ammortamento).
E quanto alla durata del periodo di fruizione:
le quote di iper ammortamento in funzione del predetto slittamento, sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto alla durata civilistica del leasing e dovranno replicare l'originario piano di deduzione fiscale dei canoni, definito al momento di realizzo dell'investimento, ai sensi dall'articolo 102, comma 7, del TUIR (tenuto conto dei chiarimenti forniti con la Circolare n. 17/E del 2013).
In altri termini, il periodo di fruizione dell'iper ammortamento non coincide con la durata contrattuale del leasing, ma con il periodo fiscale di deduzione dei canoni determinato secondo le regole del TUIR, che "slitta" in avanti dal momento dell'interconnessione.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con chiarezza il perimetro della propria risposta, escludendo le verifiche di natura tecnica:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge, del corretto inquadramento dei Beni nell'allegato A, legge 11 dicembre 2016, n. 232, dell'interconnessione e della validità della "prenotazione" effettuata (con particolare riferimento alla quantificazione dell'acconto che in istanza viene indicato come 20 per cento del valore del maxicanone, restando a tale riguardo impregiudicato ogni potere di controllo dell'amministrazione finanziaria), verifiche, queste, che non rientrano nell'ambito delle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
L'Agenzia richiama inoltre la Circolare n. 31/E del 2020 e la Circolare n. 9/E del 2016 per precisare la natura esclusivamente fiscale del parere:
"la generale volontà del legislatore di escludere dall'area dell'interpello tutte quelle ipotesi che, coerentemente alla loro natura, alle finalità dell'istituto ed alle regole istruttorie di lavorazione delle istanze, sono caratterizzate dalla necessità di espletare attività istituzionalmente di competenza di altre amministrazioni, enti o soggetti diversi dall'Agenzia delle Entrate che presuppongono specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale"
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 91 a 94, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — disciplina del super ammortamento
- Art. 1, commi 9 e seguenti, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — disciplina dell'iper ammortamento (maggiorazione del 150%)
- Allegato A, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — elenco dei beni materiali strumentali nuovi agevolabili
- Art. 1, commi 29-36, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018) — proroga iper ammortamento per investimenti prenotati entro il 31/12/2018
- Art. 1, comma 30, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — termini temporali per investimenti agevolabili (periodo d'imposta 2018)
- Art. 1, comma 60, Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019) — ulteriore proroga iper ammortamento
- Art. 1, commi da 184 a 197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) — sostituzione dell'iper ammortamento con il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 102, comma 7, del TUIR (DPR 917/1986) — regole fiscali di deduzione dei canoni di leasing
- Art. 109, commi 1 e 2, del TUIR (DPR 917/1986) — regole generali di competenza per l'imputazione degli investimenti
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (chiarimenti su iper e super ammortamento; par. 5.3, 5.4.2, 6.1.3, 6.4.1)
- Circolare n. 17/E del 2013 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sulla deduzione fiscale dei canoni di leasing)
- Circolare n. 9/E del 2016 — Agenzia delle Entrate (esclusione dall'interpello di questioni tecniche non fiscali)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (par. 2, precisazioni sull'ambito dell'interpello)
- Circolare n. 9/E del 2021 — Agenzia delle Entrate (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi; conferma impostazione interconnessione tardiva)
- Risposta a interpello n. 394 dell'8 giugno 2021 — Agenzia delle Entrate, su parere tecnico del MiSE (condizioni oggettive per la legittimità dell'interconnessione tardiva)