Sintesi
La Risposta n. 259/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema della spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi tecnologicamente avanzati (ex art. 1, comma 189, L. 160/2019) nel caso in cui i beni agevolati vengano utilizzati prevalentemente all'estero per l'esecuzione di commesse presso cantieri di clienti esteri. L'istante — una società che opera nel settore della manutenzione di pipeline mediante robot comandabili da remoto — impiega i propri macchinari per periodi da 6 a 12 mesi presso cantieri esteri, con un fatturato estero pari al 64%. L'Agenzia conclude che l'impiego temporaneo all'estero non configura delocalizzazione, a condizione che i beni restino organizzativamente, economicamente e gestionalmente riferibili alla struttura produttiva italiana e che il luogo di esecuzione delle commesse non costituisca di per sé una struttura produttiva estera. Il documento è di particolare rilevanza perché supera il precedente della Risposta n. 14/2020, in cui la percentuale di utilizzo estero era marginale (1%), estendendo il principio anche a casi di utilizzo estero largamente prevalente.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA S.P.A.) progetta, produce e distribuisce attrezzature robotizzate per la manutenzione e il rivestimento interno di tubazioni per il trasporto di idrocarburi. Tali macchinari, comandabili da remoto, vengono impiegati prevalentemente presso cantieri situati all'estero.
L'istante precisa che:
la presunta durata di utilizzo dei beni presso i singoli cantieri o impianti esteri potrà variare tra i 6 ed i 12 mesi
Il fatturato estero della società è pari al 64%. Dall'integrazione documentale emerge inoltre che la società ha stipulato un accordo di cooperazione commerciale con una società estera (BETA), il cui oggetto contrattuale è la:
fornitura di un servizio tecnico
presso le sedi estere del partner, e specificamente per:
l'uso di robot da campo, rivestimenti automatici e altre soluzioni anticorrosione ... su tubi e bobine
L'istante dichiara che i beni soddisfano i requisiti tecnici previsti dalla normativa e chiede se possa usufruire del credito d'imposta, richiamando a fondamento della propria incertezza interpretativa tre elementi:
- l'art. 7 del decreto dignità, che subordina l'iper ammortamento alla destinazione dei beni a strutture produttive nel territorio nazionale;
- il par. 2.3 della circolare n. 8/E del 2019, che equipara "destinazione a strutture produttive situate all'estero" a "delocalizzazione";
- la Risposta n. 14/2020, relativa ad un caso analogo ma con utilizzo estero marginale. Su quest'ultimo punto, l'istante evidenzia la differenza quantitativa:
relativa tuttavia ad un caso in cui il numero di beni destinati ai cantieri esteri era esiguo rispetto ai casi totali (l'1 per cento circa del totale, diversamente dall'80 per cento circa del caso in esame)
Soluzione prospettata dal contribuente
L'istante ritiene che il temporaneo utilizzo presso cantieri esteri non integri delocalizzazione e che il meccanismo di recupero non si applichi:
anche nei casi in cui i beni agevolati siano per loro stessa natura destinati all'utilizzo in più sedi produttive, anche situate all'estero, ed anche nel caso in cui il periodo di utilizzo presso le sedi produttive estere sia prevalente in termini di tempo rispetto al periodo di utilizzo in sedi produttive situate nel territorio nazionale, purché non si verifichi un trasferimento permanente presso tali sedi, configurabile come una delocalizzazione
L'interpellante fonda la propria tesi sulla strumentalità dei beni rispetto all'attività svolta in Italia e sulla temporaneità della permanenza all'estero, nonché sul fatto che:
gli stessi beni vengono interconnessi con il sistema informativo della propria sede nazionale, contribuendo a tutti gli effetti al processo di trasformazione tecnologica e digitale dell'impresa ubicata in Italia
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo: dal super/iper ammortamento al credito d'imposta
L'Agenzia ricostruisce il passaggio dall'iper ammortamento al credito d'imposta operato dalla legge di bilancio 2020:
La legge 27 dicembre 2019, n. 160, ha ridefinito la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale Impresa 4.0, prevedendo, in luogo della maggiorazione del costo ammortizzabile (cd. iper ammortamento, di cui all'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232), il riconoscimento di un credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, alle condizioni e nelle misure stabilite dal articolo 1, commi 188, 189 e 190, della medesima legge
Il meccanismo di recapture e il vincolo di territorialità
L'Agenzia richiama integralmente il comma 193, che disciplina il meccanismo di recupero del credito:
Se, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di effettuazione dell'investimento, i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d'imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall'originaria base di calcolo il relativo costo. Il maggior credito d'imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere direttamente riversato dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per il periodo d'imposta in cui si verifichino le suddette ipotesi, senza applicazione di sanzioni e interessi. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni contenute nell'articolo 1, commi 35 e 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, in materia di investimenti sostitutivi
L'Agenzia sintetizza quindi le due ipotesi di recapture nel periodo di sorveglianza: cessione a titolo oneroso e destinazione a strutture produttive ubicate all'estero (delocalizzazione).
Equivalenza tra "destinazione all'estero" e "delocalizzazione"
L'Agenzia conferma l'estensibilità dei chiarimenti resi in materia di iper ammortamento anche al credito d'imposta, in ragione della medesima ratio:
in considerazione della medesima ratio dell'agevolazione in esame rispetto all'iper ammortamento, introdotto dall'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, si devono considerare estensibili i chiarimenti forniti nel paragrafo 2.3 della circolare n. 8/E del 10 aprile 2019
La nozione di "destinazione all'estero" viene ricondotta al concetto di delocalizzazione:
l'espressione «destinazione a strutture produttive situate all'estero» sia equivalente, come sinonimo, a quella di "delocalizzazione"
La ratio della norma anti-delocalizzazione
L'Agenzia individua con chiarezza la finalità del vincolo territoriale:
La ratio della disciplina e del relativo meccanismo di recupero dell'agevolazione, infatti, nell'ipotesi di violazione del vincolo di territorialità, è di ostacolare comportamenti volti alla fruizione in Italia di un'agevolazione fiscale, senza che il bene stesso abbia contribuito al processo di trasformazione tecnologica e digitale dell'impresa ubicata nel territorio nazionale, titolare del medesimo bene.
Questo passaggio è fondamentale: il discrimine non è la localizzazione fisica del bene, bensì il fatto che il bene abbia o meno contribuito alla trasformazione tecnologica dell'impresa italiana.
La natura del bene e l'assenza di struttura produttiva estera
L'Agenzia riconosce che i beni in questione sono, per loro stessa funzione, destinati ad un impiego itinerante:
Si tratta, pertanto, di beni che, per quanto descritto, proprio per la loro funzione sono destinati ad essere utilizzati al di fuori della sede produttiva dell'impresa istante ed, in particolare, nelle zone ove sono collocate le pipeline, anche, quindi, al di fuori del territorio nazionale.
Conclusione: condizioni per l'esclusione della delocalizzazione
L'Agenzia formula il proprio parere positivo, subordinandolo a precise condizioni:
lo svolgimento di attività di manutenzione eseguibili sulle pipeline, con un impiego temporaneo di mezzi e personale (quindi non destinati ad una struttura produttiva estera), anche al di fuori del territorio dello Stato, non configura un'ipotesi di delocalizzazione ai sensi del citato comma 193, a condizione che detti beni agevolabili appartengano alla struttura produttiva italiana sotto il profilo organizzativo, economico e gestionale e che siano utilizzati nell'attività ordinariamente svolta dalla stessa.
Le condizioni cumulative individuate dall'Agenzia sono dunque tre:
- Appartenenza organizzativa, economica e gestionale alla struttura produttiva italiana;
- Utilizzo nell'attività ordinariamente svolta dalla struttura produttiva italiana;
- Assenza di struttura produttiva estera: il luogo presso cui è realizzato l'intervento non deve avere caratteristiche tali da rappresentare di per sé una struttura produttiva ubicata all'estero.
Su quest'ultimo punto, l'Agenzia pone una riserva significativa:
nel presupposto che il luogo presso cui di volta in volta è realizzato l'intervento di manutenzione non abbia le caratteristiche tali (analizzando ad esempio, beni materiali, immateriali e risorse umane) da rappresentare di per sé una «struttura produttiva» ubicata all'estero, circostanza di fatto la cui valutazione esula dall'analisi in sede di interpello e su cui resta impregiudicato il potere di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con estrema chiarezza il proprio parere, apponendo plurime riserve.
Riserva generale sulla sussistenza dei requisiti di legge:
il presente parere non implica o presuppone un giudizio in merito alla sussistenza degli ulteriori requisiti previsti dalla legge per la fruizione del credito d'imposta per beni strumentali tecnologicamente avanzati di seguito descritto, su cui rimane fermo ogni potere di controllo dell'amministrazione finanziaria
Esclusione della valutazione dei requisiti tecnici 4.0:
non è oggetto della presente risposta la valutazione dei requisiti richiesti dall'articolo 1, comma 9 della legge 11 dicembre 2016, n. 232, come richiamato dall'articolo 1, comma 189, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, per la fruizione dell'agevolazione in esame, che, di conseguenza, si assumono acriticamente ai fini del parere di seguito riportato
Riserva sulla qualificazione del cantiere estero come struttura produttiva:
circostanza di fatto la cui valutazione esula dall'analisi in sede di interpello e su cui resta impregiudicato il potere di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria
Riferimenti normativi
- Art. 1, comma 189, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di bilancio 2020) — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi tecnologicamente avanzati (Allegato A)
- Art. 1, commi 188, 189 e 190, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — condizioni e misure del credito d'imposta per beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 193, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — meccanismo di recapture: cessione a titolo oneroso e delocalizzazione all'estero nel periodo di sorveglianza
- Art. 1, commi 185 e ss., Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — disciplina complessiva del credito d'imposta per beni strumentali (richiamato dal contribuente)
- Art. 1, comma 9, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di bilancio 2017) — iper ammortamento, requisiti tecnici dei beni strumentali tecnologicamente avanzati
- Art. 1, commi 35 e 36, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — disciplina degli investimenti sostitutivi (richiamata dal comma 193)
- Art. 7, D.L. 12 luglio 2018, n. 87 (cd. Decreto Dignità), convertito con Legge 9 agosto 2018, n. 96 — vincolo di destinazione territoriale dei beni agevolati e recupero del beneficio in caso di cessione o delocalizzazione
- Circolare n. 8/E del 10 aprile 2019 — Agenzia delle Entrate (par. 2.3: equivalenza tra "destinazione a strutture produttive situate all'estero" e "delocalizzazione")
- Circolare n. 31/E del 2020 — Agenzia delle Entrate (richiamata in premessa sull'assunzione acritica dei requisiti tecnici)
- Risposta a interpello n. 14 del 24 gennaio 2020 — Agenzia delle Entrate (utilizzo temporaneo all'estero di beni agevolati, caso con incidenza dell'1% circa)