Sintesi
La Risposta n. 239/2024 dell'Agenzia delle Entrate affronta il caso di una società (ALFA S.r.l.) con primo esercizio ultrannuale (ottobre 2022 – 31 dicembre 2023) che ha effettuato un investimento in un bene strumentale 4.0 nel novembre 2022, chiedendo chiarimenti sulla corretta compilazione del modello Redditi SC 2024 e del modello F24 ai fini della fruizione del credito d'imposta ex art. 1, commi 1051 e ss., legge n. 178/2020. Il documento è di particolare interesse per i soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare, poiché chiarisce che, in presenza di esercizio ultrannuale, l'investimento va esposto nel quadro RU "come se" fosse stato effettuato nel 2023, pur essendo stato realizzato nel 2022. Viene inoltre precisato che nel modello F24 l'anno di riferimento da indicare è quello di inizio dell'investimento (2022), indipendentemente dalla chiusura dell'esercizio, e si ribadiscono le regole sulla fruizione del credito in caso di interconnessione tardiva.
Contesto e quesito
ALFA S.r.l. è una società costituita nell'ottobre 2022 con primo esercizio chiuso il 31 dicembre 2023 (periodo d'imposta ultrannuale). Nel novembre 2022 la società ha acquistato un macchinario che, a suo dire, possiede le caratteristiche per rientrare nell'Allegato A annesso alla legge n. 232/2016 e beneficiare del credito d'imposta 4.0 al 40%.
Il nucleo del quesito è così formulato dall'Istante:
L'Istante chiede, in merito alla fruizione del descritto Credito d'imposta 4.0 relativo all'investimento effettuato nel corso del 2022, come debba procedere all'esposizione di detto credito nella dichiarazione modello Redditi SC 2024, per il suo primo periodo d'imposta ultrannuale ([...] ottobre 2022-31 dicembre 2023), considerato che l'Istante non ha presentato la dichiarazione modello Redditi SC 2023, nonché come utilizzarlo in compensazione in sede di F24.
La criticità segnalata dall'Istante è che il modello dichiarativo non consente agevolmente di distinguere la competenza dell'investimento:
Tuttavia, in sede di compilazione del modello Redditi SC 2024 non vi è la possibilità di indicare nel quadro RU che il costo, registrato nell'anno 2023, ha competenza 2022 per quanto riguarda le regole del Credito d'imposta 4.0.
L'Istante prospetta di calcolare il credito applicando il 40% sul costo di acquisto e di utilizzarlo in compensazione nel modello F24 a partire dal 2024 con codice tributo 6936 e anno di riferimento 2023.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Inquadramento normativo del credito d'imposta 4.0
L'Agenzia ricostruisce il quadro normativo ricordando che la legge di Bilancio 2020 ha ridefinito gli incentivi del Piano Nazionale Impresa 4.0:
l'articolo 1, commi da 184 a 197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (cd. "Legge di Bilancio 2020") ha ridefinito la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale Impresa 4.0, mediante l'introduzione di un credito d'imposta, utilizzabile in compensazione, per gli investimenti in beni strumentali nuovi, parametrato al costo di acquisizione degli stessi. [...] La disciplina, in vigore dal 1° gennaio 2020, sostituisce le previgenti disposizioni riguardanti il "Superammortamento" e l'"Iper ammortamento".
L'Agenzia richiama quindi il comma 1051 della legge n. 178/2020, che definisce l'ambito soggettivo del credito:
"[a] tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, comprese le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito dell'impresa, che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, a decorrere dal 16 novembre 2020 è riconosciuto un credito d'imposta alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi da 1052 a 1058-ter, in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili."
Misura del credito d'imposta spettante
L'Agenzia cita integralmente il comma 1057 riguardo alle aliquote applicabili agli investimenti effettuati nel 2022:
"[a]lle imprese che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi indicati nell'allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, a decorrere dal 1° gennaio 2022 e fino al 31 dicembre 2022, ovvero entro il 30 novembre 2023, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, il credito d'imposta è riconosciuto nella misura del 40 per cento del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro, nella misura del 20 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 2,5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro, e nella misura del 10 per cento del costo, per la quota di investimenti superiori a 10 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a 20 milioni di euro."
Sulla base di ciò, l'Agenzia conferma l'aliquota del 40%:
tenuto conto che l'Istante afferma di aver effettuato l'investimento nel 2022 e che il suo valore è inferiore a 2,5 milioni di euro [...], si ritiene che il beneficio in commento, al verificarsi di tutte le condizioni di legge (che - si ribadisce - non formano oggetto del presente interpello), ai sensi del citato comma 1057 spetti nella misura del 40 per cento.
Momento di effettuazione dell'investimento
L'Agenzia ricorda il criterio di competenza da applicare per individuare il momento di effettuazione dell'investimento:
come più volte precisato dalla scrivente, in particolare con la Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 che ha fornito chiarimenti sul credito d'imposta in argomento, ai fini della determinazione del momento di effettuazione degli investimenti si deve far riferimento alle regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir.
Termini di utilizzo e interconnessione
L'Agenzia richiama il comma 1059, che regola le modalità di fruizione in tre quote annuali e il rapporto tra entrata in funzione e interconnessione:
"[i]l credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in tre quote annuali di pari importo, a decorrere dall'anno di entrata in funzione dei beni per gli investimenti di cui ai commi 1054 e 1055 del presente articolo, ovvero a decorrere dall'anno di avvenuta interconnessione dei beni ai sensi del comma 1062 del presente articolo per gli investimenti di cui ai commi da 1056 a 1058-ter del presente articolo. [...] Nel caso in cui l'interconnessione dei beni di cui al comma 1062 avvenga in un periodo d'imposta successivo a quello della loro entrata in funzione è comunque possibile iniziare a fruire del credito d'imposta per la parte spettante ai sensi dei commi 1054 e 1055."
L'Agenzia segnala che l'Istante nulla ha dichiarato circa l'interconnessione e ne trae le conseguenze operative:
l'Istante dichiara che il bene è entrato in funzione dal 1° gennaio 2023, ma nulla dice sulla data di interconnessione dello stesso. Pertanto, in considerazione di quanto stabilito dal citato comma 1059, l'Istante potrà utilizzare il credito di imposta in misura piena esclusivamente a partire dal periodo di imposta in cui il bene è stato interconnesso.
Viene quindi richiamata la Circolare n. 9/E per chiarire il meccanismo della "misura ridotta":
"[n]el caso in cui il bene entri comunque in funzione, pur senza essere interconnesso, il contribuente può godere del credito d'imposta "in misura ridotta" fino all'anno precedente a quello in cui si realizza l'interconnessione oppure può decidere di attendere l'interconnessione ai sensi del comma 1062 e fruire del credito di imposta "in misura piena""
L'Agenzia precisa che per "misura ridotta" si intende l'aliquota prevista per i beni strumentali "ordinari" e chiarisce il meccanismo di scomputo:
l'ammontare del credito fruibile "in misura piena" dall'anno di interconnessione dovrà essere decurtato di quanto già fruito in precedenza. Tale valore sarà poi suddiviso in un nuovo triennio di fruizione di pari importo.
Anno di riferimento nel modello F24
Questo è il punto più rilevante per il quesito specifico. L'Agenzia corregge la soluzione prospettata dall'Istante (che indicava il 2023 come anno di riferimento) e chiarisce:
Il Credito in esame può essere utilizzato in compensazione nel modello F24 indicando il codice tributo 6936 e - quale anno di riferimento - l'anno in cui è iniziato l'investimento, nel caso di specie il 2022, a nulla rilevando l'anno di conclusione dell'investimento o l'anno di interconnessione del bene strumentale, conformemente alle indicazioni fornite, da ultimo, con le risposte a quesiti del 16 aprile 2024 rese dall'Agenzia delle entrate.
Si noti che l'Istante aveva proposto anno di riferimento 2023 nel F24: l'Agenzia corregge in 2022, anno di effettuazione dell'investimento.
Adempimenti dichiarativi per l'esercizio ultrannuale
L'Agenzia fornisce la soluzione al cuore del quesito, spiegando come compilare il quadro RU in presenza di periodo d'imposta ultrannuale:
nel modello Redditi SC 2024 relativo al periodo d'imposta 2023 - modello utilizzabile anche dai soggetti con "[...] periodo d'imposta di durata superiore a 365 giorni chiuso il 31 dicembre 2023" (così pagina 2 delle relative "Istruzioni generali dei modelli redditi delle società e degli enti Redditi SC - Redditi ENC - Redditi SP") - l'Istante, pur avendo effettuato l'investimento nel 2022, dovrà compilare il quadro RU del modello come se avesse acquistato il bene nel 2023. In particolare, dovrà essere compilato il rigo RU5 (colonne 1 e 3) e il rigo RU130, oltre gli altri campi del quadro RU richiesti.
Obbligo dichiarativo IVA per l'anno 2022
Infine, l'Agenzia segnala un aspetto ulteriore non richiesto dall'Istante, relativo alla dichiarazione IVA:
non è contemplato un periodo ultrannuale per l'IVA e, quindi, per l'anno solare 2022 andava presentata - salvo specifici esoneri non rilevabili dall'istanza - la relativa dichiarazione annuale entro il 30 aprile 2024 anche al fine di recuperare, ove consentita la detrazione, l'IVA concernente gli acquisti effettuati nel predetto anno.
Questo passaggio è di particolare rilievo: a differenza delle imposte dirette, l'IVA segue il criterio dell'anno solare e non ammette periodi ultrannuali. La mancata presentazione della dichiarazione IVA 2022 potrebbe avere conseguenze sulla detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione del parere reso:
il presente parere viene reso sulla base delle informazioni e degli elementi rappresentati dall'Istante, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività.
il presente parere non implica o presuppone alcuna verifica in ordine alla sussistenza dei requisiti di accesso al Credito d'imposta in parola, quali, ad esempio, la classificazione del Macchinario all'interno dei beni di cui all'allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232. Simili verifiche, infatti, esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
in relazione a tali aspetti resta impregiudicato ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria.
Riferimenti normativi
- Art. 11, comma 1, lett. a), legge n. 212/2000 — Statuto del contribuente (disciplina dell'interpello)
- Art. 1, commi da 184 a 197, legge n. 160/2019 — Legge di Bilancio 2020 (ridefinizione incentivi fiscali Piano Nazionale Impresa 4.0, introduzione credito d'imposta per beni strumentali nuovi)
- Art. 1, comma 1051, legge n. 178/2020 — ambito soggettivo e oggettivo del credito d'imposta 4.0
- Art. 1, commi da 1052 a 1058-ter, legge n. 178/2020 — condizioni e misure del credito per le diverse tipologie di beni
- Art. 1, comma 1054, legge n. 178/2020 — investimenti in beni strumentali ordinari (richiamato per la "misura ridotta")
- Art. 1, comma 1055, legge n. 178/2020 — investimenti in beni strumentali ordinari (richiamato per la "misura ridotta")
- Art. 1, commi da 1056 a 1058-ter, legge n. 178/2020 — investimenti in beni 4.0 Allegato A e B
- Art. 1, comma 1057, legge n. 178/2020 — aliquote credito d'imposta per investimenti in beni Allegato A effettuati nel 2022 (40%, 20%, 10%)
- Art. 1, comma 1059, legge n. 178/2020 — modalità di utilizzo in compensazione, tre quote annuali, decorrenza da entrata in funzione o interconnessione
- Art. 1, comma 1062, legge n. 178/2020 — requisiti di interconnessione
- Allegato A annesso alla legge n. 232/2016 — elenco beni strumentali materiali 4.0
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — Legge di Bilancio 2017 (introduzione originaria iper ammortamento)
- Art. 109, commi 1 e 2, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) — regole generali di competenza per la determinazione del momento di effettuazione degli investimenti
- Art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 — compensazione tramite modello F24
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sul credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, paragrafo 5.4 su interconnessione tardiva)
- Risposte a quesiti del 16 aprile 2024 — Agenzia delle Entrate (indicazioni su anno di riferimento nel modello F24 per il codice tributo 6936)
- Istruzioni generali dei modelli Redditi SC - Redditi ENC - Redditi SP (anno 2024) — utilizzo del modello per periodi d'imposta ultrannuali