Sintesi
La risposta n. 21/2023 esamina l’iper ammortamento applicabile a una sala prova motori realizzata mediante beni e servizi acquisiti tra il 2017 e il 2019. L’Agenzia non considera l’investimento una costruzione in economia in senso proprio, ma una pluralità di acquisizioni autonome, da valutare singolarmente secondo il momento di effettuazione. La maggiorazione applicabile dipende quindi dalla consegna o spedizione dei beni, dall’ultimazione dei servizi e, per i termini prorogati, dalle condizioni relative all’ordine e all’acconto. La fruizione resta subordinata all’interconnessione, alla riconducibilità dei beni all’Allegato A e alla verifica degli altri requisiti di legge.
Contesto e quesito
Alfa S.r.l. ha realizzato la Sala Prove X, destinata all’attività di sviluppo e collaudo nel settore automotive, mediante beni acquistati dalla capogruppo e da fornitori terzi, servizi esterni e lavoro interno. I costi sono stati sostenuti nei periodi d’imposta 2017, 2018 e 2019; nel 2019 la sala è stata ultimata, messa in funzione, interconnessa e periziata.
Dal quesito dell’interpellante:
In particolare, la società istante intende sapere se l'applicazione delle norme in questione ed il comportamento che intende porre in essere possano ritenersi corretti. Più precisamente, Alfa intenderebbe applicare al costo della SPX le aliquote maggiorate del 150% (per i costi sostenuti negli esercizi 2017 e 2018) e del 170% (per i costi sostenuti nel 2019).
La società sosteneva che, trattandosi di un bene realizzato in più esercizi, i costi potessero accedere alle discipline agevolative vigenti nei rispettivi periodi, con fruizione dell’iper ammortamento dal 2019, anno dell’interconnessione e della perizia.
Analisi dell'Agenzia
I tre momenti temporali rilevanti
Richiamando la circolare n. 4/E del 30 marzo 2017, l’Agenzia distingue il momento di effettuazione dell’investimento, l’entrata in funzione e l’interconnessione:
il periodo d'imposta di effettuazione dell'investimento (si rinvia alle norme riportate in precedenza per l'ambito temporale dell'agevolazione);
il periodo d'imposta di entrata in funzione (articolo 102, comma 2, del TUIR);
il periodo d'imposta di interconnessione (articolo 1, comma 11, della legge di bilancio 2017).
Il momento di effettuazione determina sia la spettanza sia la misura della maggiorazione:
Il momento di effettuazione dell'investimento rileva ai fini della spettanza della maggiorazione relativa all'iper ammortamento ed alla quantificazione dell'investimento agevolabile.
L’imputazione temporale deve essere effettuata applicando l’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR: per i beni mobili rilevano la consegna o la spedizione, oppure il successivo effetto traslativo o costitutivo; per i servizi rileva l’ultimazione.
Entrata in funzione e interconnessione
L’entrata in funzione consente di iniziare la fruizione dell’ammortamento; per accedere specificamente all’iper ammortamento è indispensabile l’interconnessione. L’Agenzia delle Entrate chiarisce che:
L'interconnessione risulta decisiva ai fini della fruizione dell'iper ammortamento in quanto, in mancanza di essa, il bene materiale non può accedere all'agevolazione.
Esclusione della costruzione in economia in senso proprio
Sulla base dell’istanza e della documentazione prodotta, la Sala Prove X risulta composta da beni e servizi consegnati e fatturati in tempi differenti da più fornitori e successivamente assemblati e installati dai dipendenti dell’istante. L’Agenzia non accoglie quindi la qualificazione unitaria proposta dalla società e precisa che:
si ritiene, invece, che la fattispecie si configuri attraverso una serie di atti di investimento realizzati per mezzo di diverse ed autonome acquisizioni di beni e servizi effettuate presso diversi fornitori.
Di conseguenza, il momento di effettuazione e le condizioni dell’agevolazione devono essere verificati per ciascuna acquisizione, anziché con riferimento alla sala prova considerata unitariamente.
Costi agevolabili e oneri accessori
L’eventuale agevolazione riguarda il costo di ogni singolo bene e i servizi correlati qualificabili come oneri accessori. Nella risposta, l’Agenzia delle Entrate afferma:
Ne consegue che i costi per l'acquisito di ciascun bene e di ciascun servizio ad esso correlato (se qualificabile come onere accessorio) - al sussistere di tutti gli altri requisiti previsti dalla legge e sul presupposto che i beni risultino riconducibili a quelli di cui all'allegato A della legge n. 232 del 2016 - potranno beneficiare:
Rimangono pertanto necessari sia la riconducibilità dei beni all’Allegato A sia la sussistenza di tutti gli ulteriori requisiti previsti dalla disciplina.
Maggiorazione del 150 per cento
Per gli investimenti soggetti alla disciplina con maggiorazione del 150 per cento, la risposta collega l’effettuazione alla consegna o spedizione dei singoli beni e all’ultimazione dei singoli servizi:
- della maggiorazione del 150 per cento, a condizione che gli investimenti siano effettuati secondo quanto disposto dal comma 2 dell'articolo 109 del TUIR (e, quindi, i singoli beni siano consegnati o spediti e i singoli servizi siano ultimati) entro il 31 dicembre 2018, ovvero entro il 31 dicembre 2019,
Il termine del 31 dicembre 2019 opera soltanto se, entro il 31 dicembre 2018, l’ordine risulta accettato e sono stati pagati acconti almeno pari al 20 per cento del costo, con verifica riferita singolarmente a ogni bene o servizio.
Maggiorazione del 170 per cento
Per la maggiorazione del 170 per cento prevista dalla legge di bilancio 2019, l’Agenzia applica gli stessi criteri di individuazione del momento di effettuazione:
- della maggiorazione del 170 per cento, a condizione che gli investimenti siano effettuati secondo quanto disposto dal comma 2 dell'articolo 109 del TUIR (e, quindi, i singoli beni siano consegnati o spediti e i singoli servizi siano ultimati) entro il 31 dicembre 2019, ovvero entro il 31 dicembre 2020,
Il termine del 31 dicembre 2020 presuppone che, entro il 31 dicembre 2019, il relativo ordine sia stato accettato e siano stati versati acconti almeno pari al 20 per cento del costo, anche in questo caso con verifica per ciascun bene o servizio.
Perimetro della risposta
La risposta fiscale non risolve in via definitiva le questioni tecniche relative alla classificazione dei singoli beni nell’Allegato A. L’Agenzia delle Entrate precisa che:
Si fa presente che, al fine di dirimere eventuali dubbi in merito all'ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione, con particolare riferimento alla riconducibilità dei beni per i quali si intende fruire del beneficio tra quelli elencati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016, il contribuente può acquisire autonomamente il parere tecnico del Ministero dello Sviluppo economico.
Anche la quantificazione dei costi agevolabili non viene definitivamente convalidata, a causa delle incongruenze riscontrate nella documentazione dell’istante:
Da ultimo si evidenzia che, considerata la contraddittorietà dei dati rilevabili dalla documentazione prodotta dalla società istante, soltanto in sede di eventuale verifica sarà possibile appurare la correttezza dell'ammontare dei costi ritenuti agevolabili dal contribuente.
Riferimenti normativi
- Risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 21 del 13 gennaio 2023, «Iper ammortamento ex articolo 1, comma 9, della legge n. 232 del 2016».
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232, articolo 1, commi 9 e 11.
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232, Allegato A, con particolare riferimento al Gruppo II, «Sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità».
- Legge 27 dicembre 2017, n. 205, articolo 1, comma 30 e seguenti.
- Legge 30 dicembre 2018, n. 145, articolo 1, commi 60 e 61 e seguenti.
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), articolo 102, comma 2.
- D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), articolo 109, commi 1 e 2.
- Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4/E del 30 marzo 2017.
- Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 8/E del 10 aprile 2019.
- Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 152/E del 15 dicembre 2017.
- Principio di diritto dell’Agenzia delle Entrate n. 2 del 1° febbraio 2019.