Sintesi
La Risposta n. 404 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'ammissibilità al credito d'imposta per investimenti nel Mezzogiorno (art. 1, commi 98-108, L. 208/2015) di beni strumentali nuovi successivamente oggetto di contratti di sale and lease back. Il caso riguarda una società che ha acquistato macchinari nuovi di fabbrica e li ha poi ceduti a una società di leasing nell'ambito di operazioni di sale and lease back, nei cui contratti i beni risultano formalmente qualificati come "Bene Usato". L'Agenzia conferma che il beneficio fiscale spetta al primo acquirente e che né la cessione alla società di leasing né la qualifica formale di "bene usato" nel contratto di lease back pregiudicano il diritto all'agevolazione, purché il requisito della novità sia apprezzato al momento del primo acquisto.
Contesto e quesito
La società istante ha ottenuto l'autorizzazione alla fruizione del credito d'imposta per investimenti nel Mezzogiorno per l'anno 2019. Tra gli investimenti programmati, due macchinari — una macchina per avvolgere coppette di cartone e una fustellatrice autoplatina — sono stati acquistati nuovi di fabbrica, installati, collaudati e poi ceduti a una società di leasing (Alfa S.p.a.) nell'ambito di contratti di sale and lease back.
Il nodo problematico risiede nella qualificazione contrattuale dei beni. La società spiega:
Nel corpo del contratto di sale and lease back (in entrambi i suddetti richiamati contratti) è indicato che lo stato del bene è "Bene Usato"; secondo quanto evidenziato dalla società istante, la qualificazione del bene come usato deriva dalla natura stessa del contratto di sale and lease back, in quanto trattasi di uno strumento finanziario che presuppone un duplice passaggio di proprietà: il costruttore vende alla società acquirente, che a sua volta vende alla società di leasing.
Il dubbio interpretativo viene così formulato dall'istante:
Il dubbio interpretativo ha per oggetto l'ammissibilità dei contratti di sale and lease back quale tipologia di contratto di finanziamento, similare al leasing finanziario, che qualifica il bene oggetto del contratto come "Bene Usato" pur trattandosi di fatto di beni nuovi di fabbrica, mai utilizzati dalla società a scopo produttivo se non limitatamente alle operazioni di collaudo necessarie e propedeutiche alla vendita a favore delle imprese di leasing.
La società richiama a supporto il comma 98 della L. 208/2015:
«Alle imprese che effettuano l'acquisizione dei beni strumentali nuovi indicati nel comma 99 (...) fino al 31 dicembre 2019 è attribuito un credito d'imposta nella misura massima consentita dalla citata Carta».
E sottolinea la conseguenza che ne discende:
Conseguentemente, l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati.
La società istante, nella propria soluzione interpretativa, ritiene che il sale and lease back sia ammissibile perché:
il contratto di sale and lease back è, al pari del leasing finanziario, uno strumento avente la esclusiva finalità di finanziare l'acquisto di un bene; trattasi, quindi, di contratti assimilabili per natura e finalità; inoltre, viene evidenziato che lo stato di bene usato indicato all'interno del contratto di sale and lease back è meramente formale.
E che nella sostanza:
il bene è nuovo di fabbrica in quanto viene acquistato dalla società, installato e collaudato presso la sede operativa della società e venduto, prima della sua messa in funzione, alla società di leasing che si limita ad acquisirne la proprietà concedendo, contestualmente, il medesimo bene in leasing alla società dalla quale lo ha acquisito.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo di riferimento
L'Agenzia ricostruisce il perimetro della disciplina agevolativa. In merito al comma 99, cita:
«Per le finalità di cui al comma 98, sono agevolabili gli investimenti, facenti parte di un progetto di investimento iniziale come definito all'articolo 2, punti 49, 50 e 51, del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, relativi all'acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di macchinari, impianti e attrezzature varie destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio».
Richiama poi la clausola anti-abuso del comma 105:
«se, entro il quinto periodo d'imposta successivo a quello nel quale sono entrati in funzione, i beni sono dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all'agevolazione, il credito d'imposta è rideterminato escludendo dagli investimenti agevolati il costo dei beni anzidetti».
Requisito della novità
Con riferimento alla nozione di beni "nuovi", l'Agenzia richiama la prassi consolidata:
In particolare, per quanto concerne la nozione di beni "nuovi", nei menzionati documenti di prassi è stato chiarito che «l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati».
Si tratta di un principio già affermato nelle circolari n. 34/E del 2016 e n. 12/E del 2017.
Compatibilità del sale and lease back con l'agevolazione
L'Agenzia richiama il precedente interpretativo della Tremonti-ter (Circolare n. 44/E del 2009):
«L'agevolazione spetta anche nell'ipotesi in cui il bene oggetto dell'investimento, per il quale si fruisca dell'agevolazione, formi oggetto di un successivo contratto di sale and lease back. In tali ipotesi, come si dirà in prosieguo (cfr. par. 6) la cessione del bene nuovo - oggetto d'investimento agevolabile - alla società di leasing nel contesto di un'operazione di lease back non determina la revoca dell'agevolazione».
Viene poi richiamato il medesimo principio in materia di super e iper-ammortamento:
In materia di super e iper-ammortamento (cfr. Circolare del 30 marzo 2017, n. 4/E), inoltre, è stato affermato che l'agevolazione non viene meno nell'ipotesi in cui il bene oggetto dell'investimento, per il quale si sia fruito del beneficio, formi successivamente oggetto di un contratto di sale and lease back.
Conclusione: spettanza del credito al primo acquirente
L'Agenzia, in coerenza con i precedenti, conclude:
In coerenza con tali interpretazioni, anche in riferimento al credito di imposta in argomento, si ritiene che, ricorrendone tutte le condizioni di legge, il beneficio spetta anche nell'ipotesi in cui il bene oggetto dell'investimento, per il quale si fruisca dell'agevolazione, formi oggetto di un successivo contratto di sale and lease back [...]. In sostanza, il credito di imposta spetta al primo acquirente, a nulla rilevando il sopravvenuto contratto di leasing (che non configura, per l'utilizzatore, un ulteriore investimento agevolabile).
Non attivazione della rideterminazione (comma 105)
L'Agenzia chiarisce che la cessione nell'ambito del sale and lease back non fa scattare la clausola di rideterminazione:
nel presupposto che il bene sia stato acquistato dall'istante e solo successivamente ceduto alla società di leasing nell'ambito del contratto di sale e lease back, non si attiva la rideterminazione dell'incentivo, ai sensi del comma 105 dell'articolo 1 della legge n. 208 del 2015, in caso di cessione del bene oggetto di investimento alla società di leasing nel contesto di un'operazione di sale and lease back; nel particolare caso, infatti, la cessione del bene nel predetto schema contrattuale del sale and lease back non pregiudica in nessun modo la permanenza dell'investimento presso l'impresa utilizzatrice.
Requisito della novità: momento di apprezzamento
Infine, il principio cardine sulla novità del bene:
il requisito della novità del bene, necessario per beneficiare del credito di imposta, deve apprezzarsi in sede di primo acquisto, a nulla rilevando, anche per tale aspetto, la successiva cessione dello stesso nell'ambito dell'operazione di sale and lease back.
Questo significa che la qualifica formale di "Bene Usato" nel contratto di lease back è irrilevante: ciò che conta è che il bene fosse nuovo al momento dell'acquisto originario da parte dell'istante.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita espressamente il campo della propria analisi:
In via preliminare, si evidenzia che non costituisce oggetto del presente interpello la verifica del possesso di tutti requisiti di legge necessari per beneficiare del credito di imposta credito d'imposta di cui all'articolo 1, commi da 98 a 108, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (quali, ad esempio, la nozione di struttura produttiva, di progetto di investimento e di beni agevolabili). Sui predetti elementi resta impregiudicato qualsiasi potere di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria.
Il parere è inoltre condizionato alla veridicità dei fatti rappresentati:
Il presente parere viene reso sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi prima esaminati, assunti acriticamente così come esposti nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta realizzazione.
La spettanza del credito è subordinata alla condizione temporale che il sale and lease back sia successivo all'acquisto:
nel presupposto che il bene sia stato acquistato dall'istante e solo successivamente ceduto alla società di leasing nell'ambito del contratto di sale e lease back
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 98 a 108, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — Disciplina del credito d'imposta per investimenti nel Mezzogiorno
- Art. 1, comma 98, Legge 208/2015 — Attribuzione del credito per acquisizione di beni strumentali nuovi; requisito della novità
- Art. 1, comma 99, Legge 208/2015 — Perimetro degli investimenti agevolabili (macchinari, impianti, attrezzature) e riferimento al progetto di investimento iniziale
- Art. 1, comma 105, Legge 208/2015 — Clausola di rideterminazione del credito in caso di dismissione, cessione o destinazione estranea dei beni entro il quinto periodo d'imposta successivo
- Art. 2, punti 49, 50 e 51, Regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione del 17 giugno 2014 — Definizione di progetto di investimento iniziale
- Circolare n. 34/E del 3 agosto 2016 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sul credito d'imposta Mezzogiorno)
- Circolare n. 12/E del 13 aprile 2017 — Agenzia delle Entrate (ulteriori chiarimenti sul credito d'imposta Mezzogiorno; nozione di beni nuovi; acquisti mediante leasing)
- Circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009 — Agenzia delle Entrate (detassazione investimenti in macchinari — Tremonti-ter; compatibilità con il sale and lease back; requisito della novità, par. 2.4)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate (super e iper-ammortamento; sale and lease back non preclude l'agevolazione)
- Circolare n. 5/E del 19 febbraio 2015 — Agenzia delle Entrate (requisito della novità, par. 2.2; bene esposto in showroom)
- Circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002 — Agenzia delle Entrate (requisito della novità del bene)