Sintesi
La Risposta n. 404 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'applicabilità del regime agevolativo del cd. super ammortamento — previsto dall'articolo 1, commi da 29 a 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 — all'acquisto di cabine balneari in legno destinate a uno stabilimento balneare stagionale. Il contribuente chiede se tali beni, rimossi al termine di ogni stagione e non inclusi nella stima catastale dello stabilimento, possano qualificarsi come beni strumentali agevolabili. L'Agenzia, dopo aver ricostruito il quadro normativo del super ammortamento dal 2016 al 2018, conclude in senso favorevole, a condizione che le cabine non siano qualificabili come "costruzioni" e che sussistano tutti gli altri requisiti di legge.
Contesto e quesito
L'istanza di interpello proviene dal gestore di uno stabilimento balneare stagionale che, nel corso del 2018, ha investito nell'acquisto di cabine in legno per rimodernare la struttura. L'interpellante descrive i beni oggetto dell'investimento:
tali beni sono cabine balneari in legno costituite con tetto tipo a capanna, senza pavimentazione, con ferramenta di montaggio inox e serratura porta con chiave e che gli stessi saranno rimossi al termine di ogni stagione balneare, avendo la società una licenza di attività stagionale.
Un elemento qualificante, precisato con documentazione integrativa, riguarda il trattamento catastale delle cabine:
le cabine in questione non sono considerate nella determinazione della stima catastale attribuita allo stabilimento balneare, confermando che le stesse vengono regolarmente rimosse al termine della stagione balneare.
Il quesito è così formulato:
l'istante chiede se, con riferimento al periodo d'imposta 2018, il complesso dell'investimento realizzato possa fruire dell'agevolazione cd. super ammortamento introdotta dall'articolo 1, commi da 29 a 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205.
La soluzione prospettata dal contribuente è che le cabine non debbano considerarsi costruzioni leggere:
L'interpellante ritiene che le cabine balneari non debbano considerarsi costruzioni leggere, ma beni strumentali all'attività, anche in ragione della percentuale di ammortamento loro applicata sulla base di quanto previsto dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988 e come tali debbano fruire dell'agevolazione cd. super ammortamento.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Riserva preliminare
L'Agenzia apre il proprio parere con una clausola di limitazione dell'ambito dell'analisi:
In via preliminare, si evidenzia che il presente parere non implica o presuppone un giudizio in merito agli ulteriori requisiti per fruire della disciplina del cd. super ammortamento.
Ricostruzione normativa del super ammortamento
L'Agenzia ripercorre l'evoluzione della disciplina a partire dalla sua introduzione. Con riferimento alla legge di stabilità 2016:
La legge 28 dicembre 2015, n. 208, (di seguito, anche "legge di stabilità 2016") ha introdotto - per gli acquisti di "beni materiali strumentali nuovi", effettuati entro il 31 dicembre 2016 - la disciplina del c.d. "super ammortamento", consistente nella possibilità per l'imprenditore e il lavoratore autonomo di maggiorare il costo di acquisizione del 40 per cento, ai soli fini delle imposte sui redditi e con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing
Viene poi richiamata la proroga operata dalla legge di bilancio 2017:
Il comma 8 dell'articolo 1 della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (di seguito, anche "legge di bilancio 2017") ha prorogato - tranne che per taluni beni - la disciplina relativa al super ammortamento in relazione agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2017 (o, al ricorrere di determinate condizioni, entro il 30 giugno 2018).
Infine, l'Agenzia illustra la disciplina applicabile al caso concreto (legge di bilancio 2018), evidenziando la riduzione della maggiorazione dal 40% al 30%:
Il comma 29 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2017, n. 205, dispone la maggiorazione del 30 per cento del costo di acquisizione dei beni materiali strumentali nuovi acquistati dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2018, ovvero, a certe condizioni, entro il 30 giugno 2019.
Requisito della strumentalità
L'Agenzia verifica il requisito della strumentalità dei beni rispetto all'attività dell'impresa, ritenendolo soddisfatto:
la disposizione normativa specifica che i beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della strumentalità rispetto all'attività esercitata dall'impresa beneficiaria della maggiorazione. Presupposto che risulta soddisfatto in considerazione della natura dei beni di cui si tratta, ai sensi del comma 2 dell'articolo 43 del TUIR.
Esclusioni dall'agevolazione: fabbricati, costruzioni e coefficienti di ammortamento
Punto cruciale dell'analisi è la verifica che i beni non ricadano tra quelli esclusi dalla norma. L'Agenzia richiama la clausola di esclusione:
ai sensi del comma 13 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2017, resta ferma l'applicazione della disposizione di cui all'articolo 1, comma 93, della legge di stabilità 2016, che esclude dall'ambito applicativo dell'agevolazione gli investimenti "in beni materiali strumentali per i quali il decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988 [...] stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5 per cento, agli investimenti in fabbricati e costruzioni, nonché agli investimenti in beni di cui all'allegato n. 3 annesso alla presente legge".
Quanto al criterio del coefficiente di ammortamento, l'Agenzia precisa il metodo da seguire:
in considerazione del tenore letterale del comma 93 citato, per stabilire se un bene sia escluso o meno dall'ambito applicativo dell'agevolazione, si deve fare riferimento ai coefficienti di ammortamento previsti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988.
Individuazione del coefficiente applicabile
L'Agenzia identifica il coefficiente di ammortamento rilevante per il caso in esame:
si ritiene di poter identificare il coefficiente fiscale teoricamente applicabile ai nuovi beni con quello previsto nel Gruppo XVII - Industrie dell'energia elettrica del gas e dell'acqua - Specie 4a della tabella allegata al D.M. 31 dicembre 1988 - Stabilimenti balneari marini, che fissa le percentuali di ammortamento del 6% per gli stabilimenti in muratura e del 20% per gli stabilimenti in legno.
Si osserva che il coefficiente del 20% per gli stabilimenti in legno è ampiamente superiore alla soglia minima del 6,5%, sicché l'esclusione per insufficiente coefficiente di ammortamento non opera.
Conclusione
La risposta favorevole è condizionata alla qualificazione delle cabine come beni diversi dalle "costruzioni":
qualora le cabine in questione non siano annoverabili, a tutti gli effetti, tra le "costruzioni" e proprio in considerazione di ciò non siano considerate nella determinazione della stima catastale attribuita allo stabilimento balneare, circostanza questa su cui rimane fermo ogni potere di controllo dell'amministrazione finanziaria - l'istante possa fruire in relazione al relativo ammortamento dell'agevolazione cd. super ammortamento introdotta dall'articolo 1, commi da 29 a 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (ferma restando la sussistenza degli altri requisiti).
L'Agenzia subordina dunque il parere favorevole a due condizioni verificabili: (i) che le cabine non siano qualificabili come costruzioni e (ii) che sussistano gli altri requisiti di legge, riservando espressamente ogni potere di controllo sull'effettiva sussistenza di tali presupposti.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione del proprio parere. In apertura:
il presente parere non implica o presuppone un giudizio in merito agli ulteriori requisiti per fruire della disciplina del cd. super ammortamento.
Nella conclusione, la riserva di controllo è ribadita in forma duplice:
circostanza questa su cui rimane fermo ogni potere di controllo dell'amministrazione finanziaria
ferma restando la sussistenza degli altri requisiti
Il parere favorevole è dunque condizionato e circoscritto: riguarda esclusivamente la qualificazione delle cabine balneari in legno come beni strumentali agevolabili ai fini del super ammortamento, e non si estende alla verifica degli ulteriori requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla normativa.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 29 a 36, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 — legge di bilancio 2018: disciplina del super ammortamento applicabile al periodo d'imposta 2018, maggiorazione del 30%
- Art. 1, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — legge di stabilità 2016: introduzione originaria del super ammortamento con maggiorazione del 40%
- Art. 1, comma 93, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — esclusioni dall'agevolazione: beni con coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5%, fabbricati e costruzioni, beni di cui all'allegato n. 3
- Art. 1, comma 8, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017: proroga del super ammortamento per investimenti entro il 31 dicembre 2017 (o 30 giugno 2018)
- Art. 1, comma 13, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — conferma dell'applicazione delle esclusioni di cui al comma 93 della legge di stabilità 2016
- Art. 43, comma 2, TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) — definizione di beni strumentali
- D.M. 31 dicembre 1988 (Ministro delle finanze) — tabella dei coefficienti di ammortamento, pubblicato nel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 27 del 2 febbraio 1989
- D.M. 31 dicembre 1988, Gruppo XVII, Specie 4a — Stabilimenti balneari marini: coefficienti del 6% (muratura) e 20% (legno)
- Allegato n. 3 alla Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — elenco dei beni esclusi dal super ammortamento
- Circolare n. 23/E del 26 maggio 2016 — Agenzia delle Entrate: chiarimenti sulla disciplina del super ammortamento