Sintesi
La Risposta a interpello n. 198/2024 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione se l'acquisizione di beni strumentali nuovi 4.0 tramite un contratto di "rent to buy" consenta l'accesso al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi disciplinato dall'art. 1, commi da 1051 a 1063, della legge n. 178/2020. La Società istante sosteneva che il rent to buy, analogamente al leasing, dovesse rientrare tra le modalità ammesse, invocando il principio di neutralità fiscale tra acquisto in proprietà e locazione finanziaria. L'Agenzia delle Entrate non concorda con tale interpretazione, ritenendo che il bene, al momento dell'acquisto effettivo da parte del conduttore, risulti già utilizzato dallo stesso in base al contratto di rent to buy e sia pertanto privo del requisito di novità. Il documento consolida un orientamento restrittivo già emerso con le risposte n. 41/2023 e n. 109/2024 in materia di locazione operativa e noleggio.
Contesto e quesito
La Società istante (ALFA S.P.A.) intende ampliare la dotazione di beni strumentali che ritiene avere le caratteristiche tecniche per accedere al credito d'imposta 4.0. La modalità contrattuale prescelta è il "rent to buy", in cui:
il potenziale acquirente/locatario ottiene immediatamente la disponibilità del bene contro il pagamento di canoni, con la possibilità di acquistare successivamente il bene trascorso un lasso di tempo predeterminato.
La Società descrive l'operazione come articolata in due fasi: nella prima si realizza l'immediato godimento del bene a fronte del pagamento di un canone; nella seconda:
il conduttore ha l'obbligo di acquisto del bene, imputando al prezzo di vendita del bene una quota parte del canone indicato nel contratto
Sotto il profilo contabile, la Società precisa che:
dal momento della consegna, i beni oggetto del contratto non risulteranno più iscritti nel bilancio del locatore, ma in quello del conduttore, con la contropartita di un debito verso il locatore, e [...] il conduttore assoggetterà tale bene ad ammortamento, per farne concorrere il relativo costo, pro quota nel tempo, alla determinazione del risultato d'esercizio, mentre il locatore, da un punto di vista patrimoniale, iscriverà un credito verso il conduttore, commisurato alla quota parte del prezzo da corrispondere con le rate ed al saldo finale del prezzo
La Società sottolinea inoltre un aspetto normativo chiave: il comma 1054 dell'art. 1 della Legge di Bilancio 2021 richiama espressamente i contratti di locazione finanziaria per i beni "non 4.0", mentre tale riferimento non compare nei commi da 1055 a 1058, riferiti ai beni 4.0. La Società chiede conferma che:
il mancato richiamo ai contratti di leasing, o ad altre modalità di acquisizione dei beni agevolabili, nei successivi commi da 1055 a 1058 dello stesso articolo della L. 178/2021, riferiti invece ai beni "4.0" non rappresenti una esclusione degli stessi dal novero delle modalità di acquisizione dei beni che danno diritto al credito d'imposta
Soluzione interpretativa della Società
La Società invoca il principio di neutralità fiscale e la sostanziale equivalenza tra acquisto e leasing (richiamando la risoluzione n. 4/E del 2009), ritenendo che il mancato riferimento ai contratti di locazione finanziaria nei commi 1055-1058:
sia da imputare a un mero difetto di coordinamento formale e non alla volontà del legislatore di circoscrivere le modalità di effettuazione degli investimenti agevolabili alla sola acquisizione in proprietà dei beni
La Società conclude che il rent to buy, analogamente al leasing, dovrebbe consentire l'accesso al credito d'imposta, poiché dal punto di vista contabile il bene è iscritto nel bilancio del conduttore e assoggettato ad ammortamento fin dalla consegna.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ricostruzione storica dell'agevolazione e ruolo del leasing
L'Agenzia ricostruisce l'evoluzione normativa dall'originario super ammortamento (legge n. 208/2015) passando per l'iper ammortamento (legge n. 232/2016) fino al credito d'imposta introdotto dalla legge n. 160/2019 e prorogato dalla legge n. 178/2020. In merito alla questione del leasing per i beni 4.0, l'Agenzia richiama la circolare n. 9/E del 23 luglio 2021, che aveva già chiarito che:
i beneficiari del Credito d'imposta in esame sono i proprietari e i locatari finanziari
La medesima circolare aveva affermato che:
il mancato riferimento ai contratti di locazione finanziaria nei commi 1055, 1056, 1057 e 1058 della legge di bilancio 2021, ai fini della individuazione degli investimenti agevolabili, sia da imputare a un mero difetto di coordinamento formale e non alla volontà del legislatore di circoscrivere le modalità di effettuazione degli investimenti agevolabili alla sola acquisizione in proprietà dei beni
e che tale criterio è:
finalizzato ad assicurare nel tempo, in relazione alle mutevoli condizioni di mercato, la necessaria neutralità fiscale della scelta aziendale tra acquisizione dei beni in proprietà o in leasing
L'Agenzia conferma quindi che il leasing è pienamente ammesso, ma precisa che per il locatario finanziario:
ai fini della determinazione del credito d'imposta spettante al locatario, non assume alcuna rilevanza il prezzo di riscatto dallo stesso pagato all'atto di esercizio del diritto di opzione
Inquadramento del contratto di rent to buy
L'Agenzia richiama la circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015, che qualifica il rent to buy come:
una fattispecie contrattuale, diversa dalla locazione finanziaria, volta a conferire al conduttore l'immediato godimento dell'immobile, rinviando al futuro il trasferimento della proprietà del bene, con imputazione di una parte dei canoni al corrispettivo del trasferimento
La circolare n. 4/E sintetizza gli elementi caratterizzanti del rent to buy:
[i]n sintesi, i contratti di godimento di immobili in funzione della successiva alienazione, disciplinati dall'articolo 23 in commento, sono caratterizzati dai seguenti elementi:
- immediata concessione in godimento di un immobile verso il pagamento di canoni;
- diritto del conduttore di acquistare successivamente il bene;
- imputazione di una quota dei canoni, nella misura indicata nel contratto, al corrispettivo del trasferimento
Elemento cruciale è la distinzione rispetto al leasing: nel rent to buy, durante il periodo di godimento, il conduttore utilizza un bene non di sua proprietà. L'Agenzia rileva che, dalle dichiarazioni della Società stessa, il conduttore avrebbe:
l'obbligo di acquistare il bene alla fine del contratto di "Rent to buy"
Dal che l'Agenzia desume che:
- esclusivamente al termine del periodo - convenuto nell'ambito del contratto dedotto in istanza - di concessione in godimento del bene da parte del fornitore-concedente, il cliente-conduttore acquisirà la piena proprietà del bene;
- durante tale periodo (quello di concessione in godimento), il cliente-conduttore utilizzerà un bene non di sua proprietà (ma del fornitore-concedente).
Precedenti in tema di locazione operativa e noleggio
L'Agenzia richiama due precedenti risposte a interpello per rafforzare la propria conclusione. Dalla risposta n. 41/2023:
risultano esclusi dal beneficio i beni utilizzati dai [...] (soggetti locatari) in base ad un contratto di locazione operativa. Per tali beni, il credito d'imposta, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare - in linea teorica - all'impresa che effettua la locazione operativa [...], essendo la finalità dell'agevolazione quella di "incentivare l'effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l'attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa"
Dalla risposta n. 109/2024, in caso di noleggio seguito dall'acquisto del bene:
l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati
Conclusione: non spettanza del credito d'imposta
L'Agenzia conclude negativamente:
si ritiene che il contratto di "rent to buy" - come rappresentato in istanza - non integri una utile modalità di acquisizione dei beni eleggibili ai fini del Credito d'imposta.
La motivazione di fondo è che i beni, al momento dell'acquisto, risultano già utilizzati:
non si concorda con la soluzione interpretativa prospettata della Società, ritenendosi che quest'ultima non possa fruire del Credito d'imposta per l'acquisto dei beni agevolabili tramite il descritto contratto di "rent to buy" perché detti beni risultano - al momento del loro acquisto - già utilizzati a diverso titolo della stessa Società in base al descritto contratto di "rent to buy" e, pertanto, sono privi dell'imprescindibile requisito della novità del bene oggetto d'investimento.
Il ragionamento si fonda dunque non sulla modalità contrattuale in sé, ma sulla perdita del requisito di novità: il bene, goduto durante la fase di "rent", non è più "nuovo" al momento del successivo "buy".
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita rigorosamente il campo di applicazione del proprio parere. In via preliminare:
il presente parere prescinde da ogni valutazione in merito alla natura dei beni indicati in istanza, alla loro eleggibilità ai fini del Credito d'imposta e alla sussistenza degli ulteriori requisiti per fruire dello stesso, nonché in ordine alla rappresentazione contabile del contratto di "Rent to buy" descritta in istanza.
Con riguardo alla qualificazione giuridica del contratto:
non è di competenza della scrivente individuare i diritti e gli obblighi in concreto assunti dalle parti nell'ambito del rapporto contrattuale dedotto in istanza, né l'esatta qualificazione giuridica del contratto rappresentato
Quanto alla contabilizzazione:
in questa sede esula dalle competenze della scrivente ogni valutazione in ordine alle modalità di contabilizzazione riferite ai beni oggetto del contratto di "rent to buy" adottate dalla Società
L'Agenzia riserva infine ogni potere di verifica ulteriore:
Resta, pertanto, impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria su tali aspetti.
Si ribadisce che esula dalla presente risposta ogni ulteriore e diversa valutazione tesa ad una riquadificazione/valutazione del Contratto menzionato in istanza, restando sul punto impregiudicati i poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria.
Riferimenti normativi
- Art. 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente — disciplina dell'interpello)
- Art. 23, decreto-legge 12 settembre 2014, n. 133, convertito con modificazioni dalla legge 11 novembre 2014, n. 164 (disciplina del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione — rent to buy)
- Art. 1, commi da 91 a 94 e 97, legge 28 dicembre 2015, n. 208 (super ammortamento — maggiorazione del 40%)
- Art. 1, commi da 8 a 13, legge 11 dicembre 2016, n. 232 — Legge di Bilancio 2017 (iper ammortamento)
- Art. 1, commi da 185 a 197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — Legge di Bilancio 2020 (credito d'imposta beni strumentali nuovi — prima introduzione)
- Art. 1, commi da 1051 a 1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — Legge di Bilancio 2021 (credito d'imposta beni strumentali nuovi — proroga e rimodulazione)
- Art. 1, comma 1054, legge n. 178/2020 (investimenti in beni non 4.0 — richiamo alla locazione finanziaria)
- Art. 1, commi da 1055 a 1058, legge n. 178/2020 (investimenti in beni 4.0 — senza richiamo alla locazione finanziaria)
- Art. 1, comma 44, legge n. 243/2021 (proroga credito d'imposta beni non 4.0)
- Art. 109, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 — TUIR (regole di competenza — momento di effettuazione dell'investimento)
- Risoluzione n. 4/E del 7 gennaio 2009 — Agenzia delle Entrate (equivalenza sostanziale tra acquisto e leasing)
- Circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015 — Agenzia delle Entrate (inquadramento fiscale del contratto di rent to buy immobiliare)
- Circolare n. 4/E del 2017 — Agenzia delle Entrate (momento di effettuazione dell'investimento — art. 109 TUIR)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (credito d'imposta beni strumentali — beneficiari e parametri di commisurazione)
- Risposta a interpello n. 41 del 17 gennaio 2023 — Agenzia delle Entrate (esclusione beni in locazione operativa)
- Risposta a interpello n. 109 del 21 maggio 2024 — Agenzia delle Entrate (esclusione beni già utilizzati in noleggio)