Sintesi
La Risposta a interpello n. 188/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta il caso di una società operante nel settore della ristorazione che richiede il credito d'imposta per ricerca e sviluppo ex art. 3 del D.L. 145/2013 in relazione ad attività di ideazione di nuovi piatti, selezione di materie prime e sperimentazione di tecniche di cucina. L'Agenzia, conformandosi al parere tecnico reso dal Ministero dello Sviluppo Economico (MiSE), nega l'ammissibilità delle attività al beneficio, qualificandole come ordinarie attività di sviluppo prodotto e marketing prive dei requisiti di superamento di incertezze scientifiche o tecnologiche richiesti dalla normativa. Il documento è particolarmente rilevante per la definizione del perimetro delle attività di R&S nel settore dell'industria alimentare e della ristorazione, e fornisce esempi concreti di attività ammissibili e non ammissibili. La questione relativa al calcolo del costo orario dei dipendenti (ore effettivamente lavorate vs. ore mediamente lavorabili) resta assorbita dalla risposta negativa sul presupposto soggettivo.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA Srl) opera nel settore della ristorazione e somministrazione, gestendo quattro format diversi (ristorante, cocktail bar, bistrot-pasticceria, ulteriore ristorante). L'attività di R&S dichiarata consiste nella revisione periodica dei menù, nella ricerca di materie prime e nella sperimentazione di tecniche di cottura, articolata in cinque progetti sviluppati nel 2019.
L'istante descrive così la propria esigenza operativa:
La storicità della location unita al posizionamento commerciale determina una continua e maniacale revisione dell'offerta commerciale sia guardando la varietà nei confronti delle quattro proposte dei diversi format, sia guardando la variabilità delle specifiche attività. Pertanto, per tutte e quattro le attività, si rende necessario tenere continuamente attiva la revisione dei diversi menù almeno tre volte l'anno, seguendo le stagionalità, oltre che la composizione di specifiche offerte che seguono: da una parte le richieste specifiche dei clienti, dall'altra le canoniche date di eventi annuali, al fine di rendere sempre attrattiva l'offerta di somministrazione.
La società formula tre quesiti distinti. Sul primo:
- se le attività di ricerca e sviluppo successivamente descritte possano usufruire dell'agevolazione del credito d'imposta per ricerca e sviluppo rientrando in una delle fattispecie indicate nell'art. 3, comma 4 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 e successive modifiche e, in particolare, si ritiene, tra le attività di cui alla lettera c) dello stesso art. 3, comma 4 sinteticamente definite come "sviluppo sperimentale"
Sul secondo e sul terzo quesito, relativi ai costi ammissibili e al calcolo del costo orario:
- nel caso in cui le predette attività siano ammissibili, se tutti i costi relativi alle fasi di sviluppo (ricerca della materia prima e tecnologia della cucina) dei progetti R&S svolte dai dipendenti della Società rientrino tra i costi ammissibili;
- se per la determinazione del costo orario di ciascun dipendente debbano essere utilizzate al denominatore della predetta formula le ore effettivamente lavorate dai dipendenti (attualmente calcolate con le ore mediamente lavorabili nell'anno).
L'istante richiama la formula per la determinazione del costo del personale:
costo del personale × ore R&D/ore medie lavorate
E propone la propria interpretazione:
La Società ritiene che per la determinazione del costo orario di ciascun dipendente possano essere utilizzate le ore medie effettivamente lavorate dai dipendenti.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Competenza tecnica del MiSE e iter procedurale
L'Agenzia delle Entrate conferma che la valutazione sulla qualificazione delle attività come R&S spetta al MiSE:
con la circolare dell'Agenzia delle Entrate del 16 marzo 2016, n. 5/E è stato precisato che le indagini riguardanti la effettiva riconducibilità di specifiche attività aziendali (ad esempio: sviluppo di una data molecola da parte di un'azienda nel settore chimico-farmaceutico) tra quelle accreditabili, analiticamente elencate dalle predette norme, comportano accertamenti di natura tecnica che involgono l'esclusiva competenza del Ministero dello Sviluppo economico (MISE).
Criteri generali di ammissibilità: il ruolo del Manuale di Frascati
Il MiSE, nel proprio parere tecnico, richiama il quadro definitorio europeo e OCSE quale parametro per la qualificazione delle attività:
l'individuazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta è stata condotta dal legislatore ricalcando le definizioni di "ricerca fondamentale", "ricerca applicata" e "sviluppo sperimentale" contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante "Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione".
E precisa il rinvio esplicito al Manuale di Frascati:
al punto 75 della citata Comunicazione 198/01 del 2014, viene espressamente precisato che: "Per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di Frascati dell'OCSE".
Il requisito del superamento dell'incertezza scientifica o tecnologica
Il MiSE enuncia il principio cardine per la qualificazione delle attività ammissibili:
le attività qualificabili come ricerca e sviluppo sono quelle specificamente svolte, nell'ambito di un processo di innovazione condotto da un'impresa, per il superamento di una o più incertezze scientifiche o tecnologiche, la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico, con la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti (beni o servizi) o processi o al miglioramento sostanziale di prodotti o processi già esistenti.
Esclusione delle attività di mero ampliamento delle conoscenze aziendali
Il parere traccia con chiarezza la linea di demarcazione tra innovazione agevolabile e innovazione non qualificante:
non si considerano attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività innovative che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell'arte).
Applicazione dei criteri all'industria alimentare: esempi positivi
Il MiSE individua due ambiti in cui, nel settore alimentare, le attività possono qualificarsi come R&S. Il primo esempio riguarda la shelf-life:
le attività ammissibili al credito d'imposta possono configurarsi, ad esempio, nei lavori finalizzati ad un significativo prolungamento della vita commerciale dei prodotti alimentari (c.d. "shelf-life"), attraverso lo svolgimento di studi concernenti nuove metodologie di trattamento e conservazione degli alimenti, nuovi materiali e tecniche di confezionamento, non realizzabili sulla base delle conoscenze e tecnologie già disponibili nel settore.
Il secondo esempio riguarda la nutraceutica e gli ingredienti con effetto tecnico:
Un altro ambito in cui possono in linea generale rinvenirsi attività ammissibili al credito d'imposta è quello riguardante i lavori ricollegabili allo studio ed alla sperimentazione di nuovi ingredienti e formulazioni capaci di generare un "effetto tecnico" o un'utilità tecnologica sui prodotti alimentari, in termini, ad esempio, di: malattie legate all'alimentazione, digeribilità, apporto di vitamine e proteine, conservazione, prevenzione delle malattie, tracciabilità, assenza di additivi, salubrità.
Esclusione delle attività legate al gusto e all'estetica
Il MiSE definisce con precisione le attività escluse nel settore alimentare:
devono ritenersi escluse dall'ambito di applicazione del credito d'imposta le attività concernenti il lancio di nuovi prodotti, o le modifiche ai prodotti e procedimenti esistenti, non finalizzate alla risoluzione di un ostacolo di carattere scientifico e/o tecnologico non risolvibile sulla base delle conoscenze e capacità già disponibili nello stato dell'arte e nella prassi del settore.
E specifica la fattispecie della riformulazione di ricette:
è questo il caso delle attività attinenti alla formulazione (o riformulazione) di nuove ricette di prodotti alimentari il cui unico "effetto tecnico" riguardi, in senso ampio, il "gusto" o l'aspetto "estetico" del prodotto, attraverso l'ottenimento, in particolare, di un sapore o di una forma diversi per venire incontro ai gusti ed alle esigenze dei clienti o dei consumatori finali.
Queste attività vengono ricondotte al marketing:
Tali attività, infatti, ai fini del credito d'imposta, devono considerarsi assimilabili ad attività di semplice sviluppo prodotto nell'ambito di un più ampio progetto di marketing o comunque costituenti miglioramenti non rilevanti sul piano del progresso scientifico o tecnologico generale
Applicazione al caso concreto: la ristorazione
Il MiSE conclude negativamente con riferimento specifico alle attività dell'istante:
deve ritenersi che le attività svolte dalla società istante, pur essendo in generale finalizzate all'ampliamento e al rinnovo dell'offerta commerciale dell'impresa attraverso l'introduzione di nuovi piatti (nuove ricette) o all'adozione di nuove tecniche di lavorazione e conservazione degli ingredienti già ampiamente diffuse tra le imprese del settore, non evidenzino contenuti significativi ai fini della loro qualificazione come attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta.
Il parere esclude anche la sussistenza del requisito del rischio d'insuccesso tecnico:
le attività descritte dalla società istante, attenendo in larga parte a innovazioni inerenti al marketing, non risultano caratterizzate da elementi di rischio di insuccesso tecnico e finanziario nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta; non potendo tali requisiti qualificanti essere soddisfatti dalla circostanza che i "nuovi piatti" proposti potrebbero non incontrare il "gusto" e il gradimento della clientela.
E qualifica le attività come ordinarie per il settore:
le attività descritte dalla società istante, ivi incluse quelle concernenti la ricerca della materia prima e del percorso di "panel-test" e quelle dirette a conferire ai prodotti un particolare effetto estetico (composizione del piatto), pur mirando al rinnovo dell'offerta commerciale, devono considerarsi rientranti tra le ordinarie attività di processo e di sviluppo prodotto svolte reiteratamente dalle imprese del settore
Apertura alla nuova disciplina post-2019
Il MiSE segnala infine che la nuova normativa potrebbe coprire alcune delle attività dell'istante:
la nuova disciplina del credito d'imposta, introdotta, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla suddetta data del 31 dicembre 2019, dall'art. 1, commi 198 e ss., della legge 27 dicembre 2019, n. 160, ha ampliato la tipologia delle attività ammissibili al beneficio.
l'ambito oggettivo delle fattispecie agevolabili non è più circoscritta alle sole attività di ricerca e sviluppo nell'accezione sopra ricordata, ma è stata estesa, tra l'altro, anche alle attività di design e ideazione estetica, nell'ambito delle quali, tenendo presente il carattere di misura generale del credito d'imposta, potrebbero in linea di principio rientrare, pur sempre verificandosi il requisito della novità e della significatività (e della "non ripetitività"), alcune attività di carattere creativo svolte dalla società istante
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate precisa il quadro temporale di applicazione della disciplina:
Il comma 1 dell'articolo 3 prevede un credito d'imposta per tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo «a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020»
E il limite introdotto dalla legge di bilancio 2020:
L'articolo 1, comma 209, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) ha anticipato al 31 dicembre 2019 la cessazione del termine di applicazione della disciplina di cui al citato articolo 3. Pertanto, risultano agevolabili gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuati sino al 31 dicembre 2019.
Il MiSE afferma la valenza generale e trasversale dei criteri di qualificazione:
I criteri sopra ricordati, è il caso di precisare, assumono valenza generale, nel senso che devono intendersi applicabili a tutti i settori economici, sia pur con gli adattamenti di nozioni e concetti che i diversi comparti (industriali e commerciali) richiedano in ragione della loro specificità.
La risposta riguarda esclusivamente il quesito n. 1 (ammissibilità delle attività). I quesiti n. 2 (costi ammissibili) e n. 3 (calcolo del costo orario dei dipendenti con ore effettivamente lavorate vs. ore mediamente lavorabili) restano assorbiti dalla risposta negativa sul presupposto sostanziale.
Riferimenti normativi
- Art. 3, D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 — disciplina del credito d'imposta ricerca e sviluppo
- Art. 3, comma 1, D.L. 145/2013 — ambito temporale e misura del credito (25%)
- Art. 3, comma 4, lett. c), D.L. 145/2013 — attività di "sviluppo sperimentale" ammissibili
- Art. 3, comma 6, lett. a), a-bis), b), c), c-bis), d), d-bis), D.L. 145/2013 — tipologie di spese ammissibili
- Art. 3, comma 6-bis, D.L. 145/2013 — aliquota elevata al 50%
- Legge 21 febbraio 2014, n. 9 — conversione con modificazioni del D.L. 145/2013
- D.M. 27 maggio 2015 (Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il MiSE) — disposizioni applicative dell'agevolazione e definizione dei costi del personale
- Art. 1, comma 209, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) — anticipazione al 31 dicembre 2019 della cessazione della disciplina
- Art. 1, commi 198-208, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — nuova disciplina del credito d'imposta (dal 1° gennaio 2020), incluse attività di design e ideazione estetica
- Circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sul credito R&S, competenza tecnica MiSE, costi del lavoro ammissibili)
- Circolare n. 13/E del 27 aprile 2017 — Agenzia delle Entrate (ulteriori chiarimenti sui costi del lavoro ammissibili)
- Circolare n. 10/E del 16 maggio 2018 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti ratione temporis)
- Circolare n. 8/E del 10 aprile 2019 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti ratione temporis)
- Risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019 — Agenzia delle Entrate (perimetro delle attività ammissibili nel processo di innovazione)
- Comunicazione della Commissione Europea 2014/C 198/01 del 27 giugno 2014 — "Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione" (par. 1.3, punto 15: definizioni; punto 75: rinvio al Manuale di Frascati)
- Manuale di Frascati — OCSE, "Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development" (criteri di classificazione delle attività di R&S)