Sintesi
La Risposta n. 109/2024 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione della spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali materiali 4.0 (art. 1, commi 1051–1063, legge n. 178/2020) nel caso in cui il bene acquistato sia stato precedentemente utilizzato dallo stesso acquirente in forza di un contratto di noleggio. La società istante, dopo aver noleggiato per 18 mesi un impianto industriale, ne ha esercitato il riscatto e chiede se l'investimento soddisfi il requisito della "novità". L'Agenzia nega la spettanza del credito, ritenendo che l'utilizzo pregresso a titolo di noleggio faccia venir meno il requisito della novità del bene, distinguendo nettamente la fattispecie dal precedente della risposta n. 63/2022 relativa al comodato d'uso gratuito di breve durata.
Contesto e quesito
Una società (ALFA S.P.A.) operante nel trattamento superficiale di materiali e impianti ha stipulato un contratto di noleggio con un fornitore estero (BETA) per un impianto industriale complesso. Il contratto prevedeva un periodo di noleggio di 18 mesi con rinnovo automatico per ulteriori 3 mesi, strutturato con maxi-canone iniziale, canoni periodici differenziati e un importo una tantum finale per lo smantellamento e il trasporto dell'impianto.
La Società evidenzia che fin dall'origine le parti avevano concordato la possibilità di riscatto, ma tale previsione era stata lasciata fuori dal contratto formale:
su richiesta del Fornitore, tale convenzione veniva lasciata "come accordo a latere del contratto di noleggio, al fine di evitare che lo stesso potesse venire riquadificato (e quindi sottoposto alla relativa normativa) quale vendita rateale"
La Società sottolinea la finalità esplorativa del noleggio, qualificandolo come periodo di prova:
"[f]in dall'inizio emerge quindi chiaramente la volontà delle Parti di regolamentare (sotto forma di noleggio) quello che avrebbe dovuto essere un periodo di prova in quanto:
- lato Fornitore, tale periodo era necessario per eseguire i test al fine di un "capability study" per la dimostrazione dei risultati in termini di proprietà meccaniche e applicazioni [...] sviluppate con apparecchiature, processi e polveri BETA;
- lato ALFA, tale periodo era necessario per "giudicare, testare e convalidare [...] per applicazioni [...]". Il riscatto al termine del periodo di prova non era quindi certo, in quanto la Società non sapeva se le funzionalità della macchina avrebbero soddisfatto le proprie aspettative"
Il quesito verte dunque sulla sussistenza del requisito della "novità" del bene in caso di acquisto preceduto da noleggio tra le medesime parti, con utilizzo ininterrotto da parte dell'acquirente.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ambito soggettivo: esclusione del noleggiante dal beneficio
L'Agenzia richiama in via preliminare la disciplina soggettiva del credito d'imposta. I beneficiari sono i proprietari e i locatari finanziari, non gli utilizzatori a titolo di noleggio o locazione operativa. La circolare n. 4/E del 2017, al paragrafo 5.2, aveva già chiarito che:
"sono, invece, esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante"
L'Agenzia conferma la continuità di tale impostazione anche nel regime del credito d'imposta 4.0, richiamando la circolare n. 9/E del 2021:
con la circolare n. 9/E del 2021 è stato confermato che, anche relativamente al Credito d'imposta 4.0 (qui in esame), i beneficiari dell'agevolazione sono i proprietari e i locatari finanziari (cfr. paragrafo 2.1) e per questi ultimi, il parametro di commisurazione del credito d'imposta spettante è rappresentato dal "costo per l'acquisto del bene" sostenuto dal locatore (cfr. paragrafo 4.4)
Viene poi richiamata la risposta a interpello n. 41/2023, che ha precisato la ratio dell'agevolazione:
"risultano esclusi dal beneficio i beni utilizzati dai [...] (soggetti locatari) in base ad un contratto di locazione operativa. Per tali beni, il credito d'imposta, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare - in linea teorica - all'impresa che effettua la locazione operativa [...]", essendo la finalità dell'agevolazione quella di "incentivare l'effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l'attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa"
La conclusione su questo profilo è netta:
Quanto sopra chiarito porta a escludere che, in caso di noleggio, il soggetto utilizzatore del bene agevolabile possa beneficiare di detta agevolazione.
Requisito della novità del bene
Sul piano oggettivo, l'Agenzia richiama il principio secondo cui il credito spetta solo per beni "nuovi". La circolare n. 4/E del 2017 aveva chiarito che:
"l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati"
L'Agenzia inquadra dunque la fattispecie nella sua sostanza:
nel caso in esame il quesito verte sostanzialmente sulla possibilità di riconoscere la fruizione del Credito d'imposta 4.0 per l'acquisto di un bene strumentale (l'Impianto) da parte di soggetto acquirente (la Società) che ha già utilizzato detto bene precedentemente all'acquisto, in base al Contratto di noleggio, senza soluzione di continuità
Distinzione dal precedente del comodato (risposta n. 63/2022)
L'Agenzia respinge l'analogia invocata dalla Società con il precedente della risposta n. 63/2022. In quel caso, relativo a un comodato d'uso gratuito di breve durata, si era ritenuto che:
"[n]el particolare contesto contrattuale descritto nell'istanza, infatti, il periodo del comodato può essere assimilato, ai fini agevolativi, ad una sorta di periodo di prova, ad esito del quale il comodante può far scattare l'opzione di acquisto, senza che si verifichi alcuna interruzione nell'utilizzo da parte del comodante/acquirente e senza che vi sia alcun cambiamento del soggetto utilizzatore del bene (che rimane sempre ALFA)"
Nel caso di specie, invece, l'Agenzia individua tre elementi differenziali decisivi:
-
Titolo oneroso vs. gratuito: l'utilizzo è avvenuto in base a un contratto di noleggio a titolo oneroso, diverso dal comodato gratuito.
-
Durata non breve e struttura dei corrispettivi: il noleggio si è protratto per 18 mesi (con rinnovo di 3 mesi), un arco temporale che:
non può qualificarsi come "breve" e, tenuto conto delle complessive condizioni contrattualmente pattuite (anche alla luce dell'entità dei corrispettivi previsti - maxi-canone, canone, una tantum - a carico della Società), non è assimilabile a un "periodo di prova"
- Assenza di clausola di riscatto nel contratto formale: il contratto prevedeva espressamente lo smantellamento e la restituzione, non il riscatto. L'Agenzia sottolinea che la previsione del riscatto era stata volutamente esclusa dal testo contrattuale:
la previsione del riscatto del bene veniva demandata - per espressa ammissione della Società - a pretesi "accordi a latere [...] al fine di evitare che lo stesso potesse venire qualificato (e quindi sottoposto alla relativa normativa) della vendita rateale"
Conclusione: non spettanza del credito
L'Agenzia conclude negativamente:
Si ritiene, infatti, che la Società non possa fruire del Credito d'imposta 4.0 per l'acquisto dell'Impianto poiché il suo utilizzo (in data precedente all'acquisto agevolabile), in base al Contratto di noleggio, comporta che l'Impianto stesso debba ritenersi come un bene già precedentemente utilizzato a diverso titolo dal soggetto acquirente; quindi, nel caso in esame, viene così a mancare l'imprescindibile requisito della novità del bene oggetto d'investimento come sopra indicato.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita espressamente l'ambito del proprio parere. In apertura della risposta:
il presente parere viene reso sulla base delle informazioni e degli elementi, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività - in particolare, per quanto concerne la qualificazione del contratto menzionato in istanza come "noleggio" ed il contenuto delle relative clausole - e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti previsti per poter fruire del Credito d'imposta 4.0, compresi quelli tecnici previsti nell'Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017).
Restano impregiudicati sui suddetti aspetti i poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria.
In chiusura, l'Agenzia ribadisce:
esula dalla presente risposta ogni ulteriore e diversa valutazione tesa ad una riquadificazione/valutazione del Contratto di noleggio menzionato in istanza, restando sul punto impregiudicati i poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria.
Riferimenti normativi
- Art. 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212 — Statuto del contribuente (disciplina dell'interpello)
- Art. 1, commi 1051–1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — legge di bilancio 2021 (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0)
- Art. 1, comma 1051, legge n. 178/2020 (ambito soggettivo e oggettivo del credito d'imposta 4.0)
- Art. 1, commi 185–197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020 (precedente disciplina del credito d'imposta beni strumentali)
- Art. 1, commi 9–13, legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017 (disciplina dell'iper ammortamento)
- Allegato A annesso alla legge n. 232/2016 (requisiti tecnici beni materiali 4.0)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (chiarimenti su iper ammortamento, in particolare par. 5.2 su soggetti beneficiari e requisito di novità)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sul credito d'imposta 4.0, in particolare par. 2.1 e 4.4)
- Risposta a interpello n. 63 del 3 febbraio 2022 — Agenzia delle Entrate (credito d'imposta 4.0 e comodato d'uso gratuito di breve durata)
- Risposta a interpello n. 41 del 17 gennaio 2023 — Agenzia delle Entrate (esclusione dal beneficio per beni in locazione operativa)