Sintesi
La Risposta n. 14/2024 dell'Agenzia delle Entrate affronta l'applicabilità della causa di esclusione dal credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (Credito d'imposta 4.0) prevista, per i beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa, dall'articolo 1, comma 1053, della legge n. 178 del 2020. L'istante è una società in house, concessionaria di un polo impiantistico di trattamento e smaltimento rifiuti, che chiede se l'esclusione operi pur svolgendo la sola attività di "smaltimento" (e non di "raccolta") e in assenza di una "tariffa" remuneratoria. L'Agenzia chiarisce che lo svolgimento di una sola delle attività elencate (smaltimento senza raccolta) non è di per sé ostativo all'operare dell'esclusione, e che, ai fini della nozione di "impresa operante a tariffa", devono ricorrere congiuntamente l'obbligatorietà dell'investimento e l'esistenza di meccanismi che sterilizzano il rischio economico, secondo il principio di diritto n. 7 del 2023. Il documento è rilevante perché delimita il perimetro applicativo del comma 1053 valorizzando la ratio dell'agevolazione (sopportazione del rischio d'investimento) oltre il mero tenore letterale, pur rinviando ogni concreto accertamento a una valutazione di fatto estranea all'interpello.
Contesto e quesito
L'istanza è presentata da una società interamente pubblica, in house, controllata dal Comune di GAMMA, operante nel trattamento e smaltimento dei rifiuti presso un polo impiantistico ricevuto in concessione. Il dubbio interpretativo riguarda l'esclusione del comma 1053. Dal quesito dell'interpellante:
In particolare, il dubbio interpretativo rilevato dall'Istante riguarda l'ipotesi di esclusione dal Credito d'imposta 4.0 per i «beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, [...] delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti» previsto dall'articolo 1, comma 1053, della legge n. 178 del 2020 (di seguito, breviter, "comma 1053").
La Società descrive il proprio modello di remunerazione, distinguendo l'attività su rifiuti urbani da quella sui rifiuti speciali. Sul corrispettivo per i rifiuti speciali, la Società precisa che esso è determinato:
«per l'attività di trattamento e smaltimento dei rifiuti speciali, invece, in regime di libero mercato tra la Società e l'utenza, unicamente basandosi su un sistema di prezzi definito annualmente, in via unilaterale e senza alcun vincolo normativo o regolamentare o, comunque, di natura pubblicistica, dall'organo amministrativo [della Società] [...] in entrambe le delibere viene esplicitata la necessità di rideterminare i prezzi di conferimento "sulla base degli andamenti effettivi di mercato"».
L'istante articola tre quesiti distinti. Quesito A:
«se sia possibile beneficiare - al ricorrere degli altri requisiti previsti dalla vigente normativa - del Credito d'imposta 4.0 non considerando operante l'esclusione prevista dall'art. 1, comma 1053, della L. 178/2020 [...] qualora manchi anche uno soltanto degli specifici elementi individuati dal dettato normativo e, in specie, se - anche alla luce delle due forme congiuntive utilizzate dal legislatore - si possano considerare come uno di detti indispensabili e autonomi elementi sia lo svolgimento di attività di "raccolta", non essendo da sola sufficiente quella di "smaltimento", sia, e comunque, l'esistenza di una "tariffa", tale da neutralizzare l'alea economica dell'investimento» (di seguito, "Quesito A");
Quesito B:
«se, quanto alla "tariffa", debba escludersene la ricorrenza - e, quindi, riconoscersi l'agevolazione - in relazione a investimenti che, come nel caso di specie, afferiscono a un impianto di smaltimento dei rifiuti (discarica) gestito da società in house in forza di contratto di concessione stipulato con l'ente locale proprietario, per il semplice fatto che essi non sono obbligatori né, comunque, previsti dal piano economico-finanziario allegato all'atto di concessione [...]» (di seguito, "Quesito B");
Quesito C:
«se, inoltre, debba escludersi la ricorrenza di una "tariffa", ai fini dell'agevolabilità dell'investimento attinente a impianto di trattamento meccanico biologico dei rifiuti, allorché esso sia previsto come obbligatorio nell'atto di concessione e la relativa gestione sia soggetta a regolamentazione pubblicistica dei corrispettivi pagati dagli utenti, e tuttavia quest'ultima sia divenuta efficace a decorrere da data successiva al periodo in cui l'investimento medesimo è stato approvato e realizzato» (di seguito, "Quesito C").
Analisi dell'Agenzia
Quesito A — "raccolta" e "smaltimento": settore unico o attività autonome
L'Agenzia muove dalla formulazione letterale della norma, che individua i settori regolamentati interessati dall'esclusione. L'Agenzia delle Entrate sottolinea che:
il comma 1053 stabilisce espressamente che sono esclusi dall'ambito oggettivo del Credito d'imposta 4.0 i «beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti» (sottolineatura aggiunta).
In via preliminare l'Agenzia precisa che l'esclusione richiede la ricorrenza congiunta di tutte le condizioni, richiamando il principio di diritto n. 7 del 2023. Nella risposta, l'Agenzia delle Entrate afferma:
Orbene, va preliminarmente rilevato che, stante la formulazione del comma 1053, non v'è dubbio che l'esclusione dalla fruizione del credito d'imposta in parola operi al ricorrere (congiunto) di tutte le condizioni ivi indicate (come, peraltro, si evince anche dal principio di diritto n. 7 del 2023 richiamato dalla Società ove si afferma che «[p]er identificare il perimetro delle suddette "imprese operanti in concessione e a tariffa" nei settori menzionati nel citato comma 1053, pertanto, occorre valorizzare la ratio dell'agevolazione e non solo il tenore letterale della norma»).
L'Agenzia respinge la tesi della Società secondo cui sarebbe necessario svolgere congiuntamente "raccolta" e "smaltimento" perché operi l'esclusione. Sull'intento del legislatore l'Agenzia delle Entrate precisa che:
L'intento del legislatore, tramite la formulazione dell'elencazione dei settori di attività contenuta nel comma 1053, appare invece quello di ritenere che l'operare nell'ambito di uno dei predetti settori ovvero di svolgere anche solo una delle attività ivi indicate comporti - al ricorrere naturalmente delle altre condizioni richieste dal comma 1053 - l'esclusione dalla fruizione del Credito d'imposta 4.0.
Ne consegue la conclusione sul punto. L'Agenzia delle Entrate afferma:
Pertanto, la circostanza che la Società svolga esclusivamente l'attività di "smaltimento" dei rifiuti (e non anche quella di "raccolta" degli stessi) non è ostativa alla possibilità che la stessa Società - al ricorrere delle altre condizioni di legge - sia esclusa dalla fruizione del credito d'imposta in parola.
Quanto alla verifica della "tariffa", anch'essa richiamata nel Quesito A, l'Agenzia rinvia espressamente alle risposte ai Quesiti B e C.
Quesito B — investimenti su rifiuti speciali non obbligatori e corrispettivo di libero mercato
L'Agenzia richiama integralmente il principio di diritto n. 7 del 2023 sui presupposti dell'esclusione. L'Agenzia delle Entrate precisa che nel principio di diritto è stato chiarito che:
«[a]l riguardo, giova evidenziare che il riferimento testuale alle imprese operanti "in concessione" e "a tariffa" va interpretato tenendo conto dell'evoluzione nel tempo delle modalità di affidamento dei servizi da parte degli enti pubblici ai privati. [...] La finalità del credito qui in esame è quella di incentivare l'effettuazione di nuovi investimenti, che altrimenti l'impresa non intraprenderebbe o intraprenderebbe in misura minore, da parte dei soggetti che sopportano i rischi degli investimenti stessi. Pertanto, coerentemente alla suddetta ratio e alle norme che rilevano ai fini in esame, non possono essere considerate destinatarie del credito d'imposta le imprese "concessionarie" (in senso lato) dei servizi di cui al comma 1053 quando: (i) l'effettuazione degli investimenti costituisce un adempimento degli obblighi assunti nei confronti dell'ente pubblico concedente; (ii) sono previsti meccanismi (sub specie di adeguamento del corrispettivo del servizio fornito, comunque denominato, e/o contribuzione del soggetto concedente) che sterilizzano il rischio economico dell'investimento nei beni strumentali nuovi».
L'Agenzia sottolinea la necessaria compresenza dei due presupposti. L'Agenzia delle Entrate precisa che:
Si deve precisare che, ai fini di quanto sopra, le due circostanze sopra richiamate [(i) e (ii)] nel riportato principio di diritto n. 7 devono ricorrere congiuntamente.
Sulla base di ciò, l'Agenzia formula la propria valutazione di principio relativa agli investimenti sui rifiuti speciali. L'Agenzia delle Entrate afferma:
Pertanto, in via di principio, si ritiene che l'effettuazione di investimenti (come quelli effettuati dalla Società in relazione all'attività concernente lo smaltimento dei rifiuti speciali) non obbligatori e relativi a un'attività il cui corrispettivo ottenuto dal concessionario non sia in alcun modo costituito da un prezzo fissato dall'ente concedente o regolamentato (ma determinato a seguito di "libera trattativa" tra le parti e in "completa autonomia" ...) non integra i presupposti per la sussistenza di "imprese operanti in concessione e a tariffa" come richiesto dal comma 1053.
L'Agenzia ribadisce, tuttavia, che l'accertamento concreto è estraneo all'interpello, richiamando ancora il principio di diritto n. 7:
In concreto, va comunque ribadito quanto evidenziato nel citato principio di diritto n. 7, ossia che «[l]'appuramento delle suddette condizioni richiamate [(i) e (ii) del riportato principio di diritto n. 7, n.d.r.] implica una valutazione di carattere fattuale che esula dal perimetro delle attività esperibili in sede di risposta alle istanze di interpello (cfr. circolare n. 9/E del 1° aprile 2016)».
Quesito C — investimento obbligatorio sul TMB e tariffa ARERA entrata in vigore in epoca successiva
Per l'investimento di cui al punto n. 4) (trattamento rifiuti solidi urbani), previsto nel PEF e quindi obbligatorio, la Società chiede se rilevi che la regolazione tariffaria ARERA sia divenuta efficace solo dall'esercizio 2022, successivo alla realizzazione (2020-2021). L'Agenzia esclude che la mera posteriorità del sistema tariffario sia di per sé decisiva. L'Agenzia delle Entrate afferma:
Posto che l'investimento in questione [i.e., quello di cui al punto n. 4)] è stato effettuato - come rileva la stessa Società - in attuazione degli obblighi previsti dal PEF, la circostanza che un sistema tariffario sia entrato in vigore nell'esercizio successivo a quello in cui sono stati effettuati gli investimenti rilevanti ai fini del Credito d'imposta 4.0 non impedisce ex se l'operare dell'esclusione prevista dal comma 1053. Infatti, ai fini dell'esclusione di cui al comma 1053 occorre verificare in concreto se la tariffa applicata preveda «meccanismi (sub specie di adeguamento del corrispettivo del servizio fornito, comunque denominato, e/o contribuzione del soggetto concedente) che sterilizzano il rischio economico dell'investimento nei beni strumentali nuovi».
Assumendo acriticamente le dichiarazioni della Società sull'assenza di meccanismi di sterilizzazione, l'Agenzia delle Entrate conclude:
Pertanto, assumendo acriticamente le affermazioni contenute nell'istanza e nella documentazione integrativa, nel caso in esame, non ricorrerebbe alcun meccanismo di sterilizzazione del rischio economico dell'investimento nel bene nuovo in parola [i.e., il bene di cui al punto 4)], come indicato nel richiamato principio di diritto n. 7.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita espressamente i presupposti e i limiti del parere. In via preliminare, l'Agenzia delle Entrate afferma:
In via preliminare, si evidenzia che il presente parere viene reso sulla base delle informazioni e degli elementi, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello e nella documentazione integrativa, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda, in particolare, la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'Allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016; tali verifiche, infatti, esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
Sull'esclusione degli ulteriori requisiti dall'oggetto del parere, l'Agenzia delle Entrate precisa che:
Inoltre, il presente parere esula - stante anche le indicazioni fornite in tal senso dalla Società - dalla verifica dell'eventuale sussistenza degli ulteriori requisiti previsti per fruire del credito d'imposta in parola (compresi quelli per l'esclusione dalla sua fruizione di cui al comma 1053), non oggetto di specifica richiesta da parte della Società.
L'Agenzia ribadisce la salvezza del potere di controllo:
Resta, pertanto, impregiudicato su tali aspetti il potere di controllo dell'amministrazione finanziaria.
Sulla natura fattuale dell'accertamento dei settori e delle attività, l'Agenzia delle Entrate afferma:
Pertanto, posto che la concreta individuazione del settore in cui opera la Società e dell'attività da questa svolta costituiscono valutazioni di fatto escluse dall'area di operatività dell'istituto dell'interpello (cfr., la circolare n. 9/E del 1° aprile 2016) [...] non si condivide la posizione interpretativa espressa dalla Società.
Infine, in chiusura, l'Agenzia delle Entrate ribadisce:
Resta comunque inteso che il concreto appuramento della suddetta condizione implica una valutazione di carattere fattuale che esula dal perimetro delle attività esperibili in sede di risposta alle istanze di interpello (cfr., circolare n. 9/E del 2016).
Riferimenti normativi
- Articolo 1, commi da 1051 a 1063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (Credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi – "Credito d'imposta 4.0")
- Articolo 1, comma 1053, della legge n. 178 del 2020 (ipotesi di esclusione – beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa)
- Articolo 11, comma 1, lettera a), della legge n. 212 del 2000 (istanza di interpello)
- Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232
- Principio di diritto n. 7 del 2023 (Agenzia delle Entrate)
- Circolare n. 9/E del 1° aprile 2016 (Agenzia delle Entrate)
- Deliberazione ARERA recante "Approvazione del Metodo tariffario rifiuti (MTR2) per il secondo periodo regolatorio", comprensiva del relativo allegato A (Metodo tariffario rifiuti – MTR-2 ARERA)
- Contratto per la concessione del polo impiantistico di BETA e di affidamento del servizio di gestione del Verde pubblico ("Contratto di Concessione") e relativo piano economico finanziario 2020-2064 (PEF)