Sintesi
La Risposta a interpello n. 134/2023 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'applicabilità del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi "4.0" nel caso di una società cooperativa operante nel settore della ristorazione collettiva, che acquista beni nell'ambito di un appalto pubblico per il servizio di ristorazione a favore di Aziende Sanitarie Locali. Il documento chiarisce due profili: da un lato, conferma che l'esclusione prevista per i "beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa" non opera nel caso di specie, poiché il settore della ristorazione non rientra tra quelli elencati dalla norma e il contratto si qualifica come appalto e non come concessione; dall'altro, introduce una distinzione cruciale tra beni destinati a restare nella titolarità dell'impresa e beni che costituiscono sostituzioni o reintegri di strumentazioni delle ASL, escludendo questi ultimi dall'agevolazione in quanto riconducibili a obblighi manutentivi contrattuali su beni non di proprietà. La risposta è di particolare rilevanza per tutte le imprese che operano nell'ambito di appalti pubblici e intendono accedere al credito d'imposta 4.0.
Contesto e quesito
La società interpellante, ALFA Soc. Coop., opera nel settore della ristorazione collettiva e gestisce servizi di mensa nell'ambito di appalti pubblici con Amministrazioni Pubbliche. A seguito dell'aggiudicazione di una procedura aperta per il servizio di ristorazione a favore di aziende sanitarie e ospedaliere, ha sottoscritto una Convenzione con un'Agenzia Regionale.
Nello svolgimento dell'appalto, la Società è tenuta a dotarsi di impianti e attrezzature necessari. Parte di questi beni sono conferiti in dotazione dalle singole Aziende Sanitarie, e parte sono acquistati dalla Società stessa sulla base di un piano di investimenti. Dal quesito dell'interpellante:
Trattasi, in particolare, di beni in parte destinati a permanere nella titolarità e nella disponibilità di ALFA al termine del contratto, in altra parte sottoposti a vincolo di devoluzione finale all'Ente.
Il quesito verte specificamente sull'applicabilità della clausola di esclusione dal credito d'imposta 4.0:
il quesito verte sulla possibilità di fruire del credito d'imposta 4.0, al ricorrere dei relativi presupposti qui non indagati, senza che a ciò osti l'esclusione prevista dagli artt. 1, c. 187, della Legge n. 160/2019 e 1, c. 1053, della Legge n. 178/2020, in base alla quale non sono agevolabili "beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti".
L'Istante individua quattro condizioni cumulative affinché operi l'esclusione:
- devono essere interessati i settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti;
- deve trattarsi di concessione di servizi;
- deve essere prevista una tariffa;
- i beni devono essere oggetto di devoluzione finale gratuita a favore dell'Ente pubblico concedente.
E ne trae la conseguenza che:
il venir meno anche di uno soltanto dei precedenti elementi comporta necessariamente l'impossibilità di ricondurre la fattispecie concreta nell'ambito applicativo della disposizione e dunque, di conseguenza, al ricorrere di tutti i presupposti, di riconoscere la spettanza del credito d'imposta 4.0.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ratio dell'esclusione normativa
L'Agenzia delle Entrate ricostruisce anzitutto la finalità della clausola di esclusione introdotta dalle leggi di bilancio 2020 e 2021, chiarendo che si tratta di una novità rispetto alle precedenti discipline:
l'articolo 1, comma 187, della legge di bilancio 2020 e l'articolo 1, comma 1053, della legge di bilancio 2021 - diversamente dalle analoghe misure agevolative per gli investimenti in beni strumentali disciplinate dalle precedenti leggi di bilancio - hanno previsto l'espressa esclusione dall'ambito oggettivo dell'agevolazione dei "beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti".
L'Agenzia fornisce poi una lettura teleologica della norma, individuando la ratio dell'esclusione nella natura stessa degli investimenti effettuati in regime di concessione:
Con tale previsione, il legislatore ha evidentemente inteso escludere dalle nuove misure sovvenzionali - che per loro stessa natura sono in via di principio finalizzate ad incentivare l'effettuazione di nuovi investimenti che altrimenti l'impresa non intraprenderebbe o intraprenderebbe in misura minore - gli investimenti la cui realizzazione costituisca adempimento dei precisi obblighi assunti dalle imprese operanti nell'ambito della gestione in concessione di attività regolate, trattandosi di investimenti la cui effettuazione e la cui "remunerazione" trovano diretta corrispondenza nel piano economico-finanziario del contratto di concessione e nella determinazione della tariffa.
Questo passaggio è particolarmente significativo perché l'Agenzia non si limita a un'interpretazione letterale, ma chiarisce che il credito d'imposta 4.0 è pensato per incentivare investimenti "aggiuntivi" e non quelli già remunerati attraverso il meccanismo tariffario della concessione.
Non applicabilità dell'esclusione al caso di specie
L'Agenzia concorda con la soluzione proposta dall'interpellante, confermando che l'esclusione non opera nella fattispecie concreta:
In ragione degli elementi descritti in istanza, conformemente a quanto proposto dall'Istante, si concorda con la tesi secondo la quale tale specifica esclusione non opera nella fattispecie concreta in quanto non sono presenti alcuni dei presupposti oggettivi previsti dalla norma.
Le ragioni sono duplici — settore non incluso e natura del contratto:
In particolare, infatti, l'interpellante non opera nei settori individuati puntualmente dalla disposizione (i.e. energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque di scarico e raccolta e smaltimento dei rifiuti) e il contratto stipulato dalla Società con l'Agenzia Regionale si qualifica alla stregua di un contratto di appalto.
Distinzione tra le due tipologie di investimenti
L'Agenzia, tuttavia, non si ferma all'analisi della clausola di esclusione e introduce un'ulteriore valutazione, relativa alla natura dei beni stessi, che si rivela decisiva per l'esito del parere:
Tuttavia, al fine di valutare in maniera esaustiva l'agevolabilità dei beni oggetto del quesito dell'Istante, occorre svolgere talune considerazioni sulla natura dei beni stessi.
Le due tipologie di investimenti vengono così identificate:
Gli investimenti astrattamente eleggibili all'agevolazione in commento sono di due tipologie diverse: (i) i beni rappresentativi di nuovi investimenti previsti nell'Offerta Tecnica o che si dovessero rendere necessari in corso d'opera, destinati a permanere nella titolarità e nella disponibilità della Società anche dopo la conclusione del contratto, e (ii) i beni che costituiscono sostituzioni, reintegri e/o migliorie delle strumentazioni fornite dall'Azienda Sanitaria contraente, che, al contrario dei primi, sono sottoposti all'obbligo di restituzione al termine del contratto a favore dell'Ente.
Riqualificazione delle sostituzioni e reintegri come manutenzione
Questo è il passaggio centrale e più innovativo della risposta. L'Agenzia riqualifica i beni che costituiscono sostituzioni e reintegri, riconduncendoli alla categoria delle attività manutentive:
gli asseriti investimenti in beni che costituiscono "sostituzioni, reintegri e/o migliorie delle strumentazioni fornite dall'Azienda Sanitaria contraente", in relazione ai quali la Società ritiene possibile fruire del beneficio, appaiono più correttamente inquadrabili - ai fini dell'agevolazione di cui trattasi - come attività di manutenzione ordinaria o straordinaria effettuata su beni non di proprietà dell'impresa, per i quali esiste un obbligo di restituzione (non di devoluzione gratuita) e di cui, pertanto, l'Istante non può disporre autonomamente, così come avviene, invece, per i beni appartenenti al "patrimonio proprio".
A supporto di questa riqualificazione, l'Agenzia cita le disposizioni del Capitolato Tecnico. In particolare, l'art. 31:
"Alla scadenza del contratto l'Impresa si impegna a riconsegnare all'Azienda Sanitaria Contraente i locali con impianti tecnologici, macchinari, attrezzature e arredi annessi, i quali devono essere in numero, specie e qualità corrispondenti a quelli riportati nell'inventario. Tali beni devono essere consegnati all'Azienda Sanitaria Contraente in perfetto stato di pulizia, funzionamento e di manutenzione, tenuto conto della normale usura dovuta all'utilizzo durante la gestione"
E l'art. 33:
"gli interventi di manutenzione ordinaria sui locali, a carico del Fornitore, comprendono i lavori di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture dei locali e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti e tutte le attrezzature e gli arredi, presenti nei locali interessati dall'appalto, mediante il ricorso, in tutto o in parte, a mezzi, attrezzature, strumentazioni, riparazioni, ricambi di parti, ripristini, revisione o sostituzione di apparecchi o componenti."
Conclusioni operative
L'Agenzia traccia una netta linea di demarcazione tra le due categorie di beni ai fini dell'agevolabilità.
Per i beni di proprietà dell'impresa:
i beni previsti nell'Offerta Tecnica, destinati a permanere nella titolarità e nella disponibilità della Società anche dopo la conclusione del contratto, possono essere ammessi al beneficio, al ricorrere delle ulteriori relative condizioni.
Per i beni che costituiscono sostituzioni e reintegri:
i beni che costituiscono sostituzioni, reintegri e/o migliorie delle strumentazioni fornite dall'Azienda Sanitaria contraente devono ritenersi esclusi dall'ambito oggettivo delle nuove misure agevolative, in ragione del fatto che i costi ad essi relativi sono sostenuti dall'Istante in virtù di un preciso obbligo scaturente dal contratto di appalto stipulato con l'ente pubblico collegato allo svolgimento delle attività di manutenzione e reintegro dei beni di proprietà dell'ente.
L'esclusione di questi ultimi non discende quindi dalla clausola sui beni gratuitamente devolvibili, bensì dalla loro natura di costi manutentivi su beni altrui, sostenuti in adempimento di un obbligo contrattuale.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il perimetro della propria analisi, sia in apertura che in chiusura del parere.
In via preliminare:
la presente risposta viene resa sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dalla Società, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, esaustività e concreta attuazione del contenuto, e non implica la verifica della sussistenza dei requisiti previsti per fruire dell'agevolazione oggetto del quesito.
E con una clausola di riserva nella conclusione:
fermo restando che la presente risposta non implica la sussistenza di tutti i presupposti previsti dalla legge ai fini dell'ammissibilità al beneficio degli specifici investimenti da realizzare
La risposta assume inoltre come dato i presupposti di qualificazione dell'investimento ai fini 4.0, come chiarito già nel quesito:
Alcuni dei beni oggetto di investimento da parte dell'Istante possiedono i requisiti tecnici richiesti ai fini del riconoscimento del credito d'imposta 4.0 [...] al ricorrere dei relativi presupposti qui non indagati
Riferimenti normativi
- Art. 11, comma 1, lett. a), Legge 27 luglio 2000, n. 212 — Statuto dei diritti del contribuente (disciplina dell'interpello)
- Art. 1, commi 184–197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — Legge di bilancio 2020 (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 1, comma 187, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — Esclusione dei beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa
- Art. 1, commi 1051–1063, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 — Legge di bilancio 2021 (credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 1, comma 1053, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 — Esclusione dei beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa
- Artt. 28 e 29 del Capitolato Tecnico — Inventario originario dei beni di proprietà dell'Azienda Sanitaria contraente
- Art. 31 del Capitolato Tecnico — Obbligo di riconsegna dei beni a scadenza del contratto
- Art. 32 del Capitolato Tecnico — Attività a carico del Fornitore (manutenzione ordinaria, reintegro, manutenzione straordinaria)
- Art. 33 del Capitolato Tecnico — Interventi di manutenzione ordinaria sui locali e sulle attrezzature