Sintesi
La Risposta a interpello n. 109/2024 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema della spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali materiali 4.0 (art. 1, commi 1051–1063, legge n. 178/2020) nel caso in cui il bene acquistato sia stato precedentemente utilizzato dallo stesso acquirente in forza di un contratto di noleggio. La società istante, dopo aver utilizzato un impianto per 18 mesi a titolo di noleggio, ne esercitava il riscatto e chiedeva se potesse considerare il bene come "nuovo" ai fini dell'agevolazione. L'Agenzia nega la spettanza del credito, ritenendo che l'utilizzo pregresso a titolo oneroso faccia venire meno il requisito della novità, distinguendo nettamente la fattispecie dal precedente della risposta n. 63/2022 relativa al comodato d'uso gratuito di breve durata. Il documento è di particolare rilevanza per la definizione dei confini del requisito di novità e per il rapporto tra noleggio e successivo acquisto agevolabile.
Contesto e quesito
La società istante (denominata "ALFA S.P.A.") opera nel trattamento superficiale di materiali e impianti. Ha stipulato un contratto di noleggio con un fornitore estero ("BETA") avente ad oggetto un impianto complesso, per una durata di 18 mesi con rinnovo automatico di ulteriori 3 mesi. Il contratto prevedeva un articolato sistema di corrispettivi (maxi canone iniziale, canoni mensili differenziati per periodi, importo una tantum finale per smantellamento e trasporto).
Elemento cruciale: il contratto di noleggio non conteneva formalmente una clausola di riscatto. La società precisa che il prezzo di riscatto era stato concordato solo informalmente:
su richiesta del Fornitore, tale convenzione veniva lasciata "come accordo a latere del contratto di noleggio, al fine di evitare che lo stesso potesse venire riquadificato (e quindi sottoposto alla relativa normativa) quale vendita rateale"
La società evidenzia che la genesi del contratto era legata a un'esigenza di test e validazione del bene:
"[f]in dall'inizio emerge quindi chiaramente la volontà delle Parti di regolamentare (sotto forma di noleggio) quello che avrebbe dovuto essere un periodo di prova in quanto:
- lato Fornitore, tale periodo era necessario per eseguire i test al fine di un "capability study" per la dimostrazione dei risultati in termini di proprietà meccaniche e applicazioni [...] sviluppate con apparecchiature, processi e polveri BETA;
- lato ALFA, tale periodo era necessario per "giudicare, testare e convalidare [...] per applicazioni [...]". Il riscatto al termine del periodo di prova non era quindi certo, in quanto la Società non sapeva se le funzionalità della macchina avrebbero soddisfatto le proprie aspettative"
Il quesito verte sulla sussistenza del requisito della "novità" del bene al momento dell'acquisto, considerando che il bene era stato utilizzato esclusivamente dalla stessa società durante il noleggio. La società riteneva la fattispecie assimilabile a quella esaminata nella risposta n. 63/2022 (comodato d'uso gratuito), e concludeva che:
l'Impianto "verrebbe ad essere utilizzato senza soluzione di continuità dallo stesso soggetto (prima in veste di locatario, poi di proprietario)"
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ambito soggettivo: esclusione del noleggiante dal credito d'imposta
L'Agenzia richiama anzitutto il perimetro soggettivo dell'agevolazione, ricordando che i beneficiari sono esclusivamente proprietari e locatari finanziari. Dalla circolare n. 4/E del 2017:
"sono, invece, esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante"
L'Agenzia conferma la validità di tale principio anche per il credito d'imposta 4.0, richiamando la risposta n. 41/2023:
"risultano esclusi dal beneficio i beni utilizzati dai [...] (soggetti locatari) in base ad un contratto di locazione operativa. Per tali beni, il credito d'imposta, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare - in linea teorica - all'impresa che effettua la locazione operativa [...]"
La finalità dell'agevolazione viene individuata nell'obiettivo di:
"incentivare l'effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l'attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa"
La conseguenza è netta:
Quanto sopra chiarito porta a escludere che, in caso di noleggio, il soggetto utilizzatore del bene agevolabile possa beneficiare di detta agevolazione.
Requisito della novità: il bene "già utilizzato a qualunque titolo"
Sotto il profilo oggettivo, l'Agenzia ribadisce il principio cardine del requisito di novità, citando la circolare n. 4/E del 2017:
"l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati"
L'espressione "a qualunque titolo" è determinante: comprende non solo l'acquisto, ma anche il noleggio, il comodato e qualsiasi altra forma di utilizzo pregresso.
Distinzione rispetto al precedente della risposta n. 63/2022 (comodato d'uso gratuito)
L'Agenzia opera una chiara distinzione tra la fattispecie in esame e quella del comodato d'uso gratuito di breve durata analizzata nella risposta n. 63/2022. In quel caso, era stato ritenuto che:
"[n]el particolare contesto contrattuale descritto nell'istanza, infatti, il periodo del comodato può essere assimilato, ai fini agevolativi, ad una sorta di periodo di prova, ad esito del quale il comodante può far scattare l'opzione di acquisto, senza che si verifichi alcuna interruzione nell'utilizzo da parte del comodante/acquirente e senza che vi sia alcun cambiamento del soggetto utilizzatore del bene (che rimane sempre ALFA)"
Il caso in esame si distingue per tre ragioni fondamentali individuate dall'Agenzia:
Primo: la natura onerosa del contratto. L'Agenzia sottolinea che:
l'utilizzo del bene agevolabile (l'Impianto), successivamente acquistato dalla Società, è avvenuto in base al Contratto di noleggio (un contratto a titolo oneroso, diverso, dunque, da un contratto di comodato a titolo gratuito richiamato nella risposta a interpello n. 63 sopra menzionata), protrattosi per un determinato e più lungo (rispetto al comodato preso in considerazione nella citata risposta n. 63) arco temporale
Secondo: l'assenza di una clausola formale di riscatto nel contratto:
il Contratto di noleggio non contemplava, tra le sue clausole, la facoltà di riscatto finale dell'Impianto, definendone il prezzo e le modalità, ma, di contro, prevedeva espressamente l'importo da versare al termine del noleggio per il suo smantellamento e il suo trasporto in [...] (ossia, per la restituzione dell'Impianto medesimo)
Terzo: la durata non qualificabile come "breve" e la non assimilabilità a un "periodo di prova":
il periodo di durata del Contratto di noleggio, di 18 mesi (con rinnovo automatico di ulteriori tre mesi), non può qualificarsi come "breve" e, tenuto conto delle complessive condizioni contrattualmente pattuite (anche alla luce dell'entità dei corrispettivi previsti - maxi-canone, canone, una tantum - a carico della Società), non è assimilabile a un "periodo di prova" (anche in quanto la previsione del riscatto del bene veniva demandata - per espressa ammissione della Società - a pretesi "accordi a latere [...] al fine di evitare che lo stesso potesse venire qualificato (e quindi sottoposto alla relativa normativa) della vendita rateale")
Conclusione: non spettanza del credito
L'Agenzia conclude per la non spettanza dell'agevolazione:
Si ritiene, infatti, che la Società non possa fruire del Credito d'imposta 4.0 per l'acquisto dell'Impianto poiché il suo utilizzo (in data precedente all'acquisto agevolabile), in base al Contratto di noleggio, comporta che l'Impianto stesso debba ritenersi come un bene già precedentemente utilizzato a diverso titolo dal soggetto acquirente; quindi, nel caso in esame, viene così a mancare l'imprescindibile requisito della novità del bene oggetto d'investimento come sopra indicato.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il perimetro della propria analisi. In apertura del parere:
il presente parere viene reso sulla base delle informazioni e degli elementi, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività - in particolare, per quanto concerne la qualificazione del contratto menzionato in istanza come "noleggio" ed il contenuto delle relative clausole - e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti previsti per poter fruire del Credito d'imposta 4.0, compresi quelli tecnici previsti nell'Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017).
Restano impregiudicati sui suddetti aspetti i poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria.
In chiusura, l'Agenzia riserva espressamente i propri poteri di riqualificazione contrattuale:
esula dalla presente risposta ogni ulteriore e diversa valutazione tesa ad una riquadificazione/valutazione del Contratto di noleggio menzionato in istanza, restando sul punto impregiudicati i poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria.
Riferimenti normativi
- Art. 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente — disciplina dell'interpello)
- Art. 1, commi 1051–1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021 — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0)
- Art. 1, commi 185–197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020 — precedente disciplina del credito d'imposta beni strumentali)
- Art. 1, commi 9–13, legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017 — disciplina dell'iper ammortamento)
- Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (elenco beni materiali 4.0 — requisiti tecnici)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate / Ministero dello Sviluppo Economico (chiarimenti su iper ammortamento, requisito novità, ambito soggettivo)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sul credito d'imposta 4.0 ex legge di bilancio 2021)
- Risposta a interpello n. 63 del 3 febbraio 2022 — Agenzia delle Entrate (credito d'imposta 4.0 e comodato d'uso gratuito di breve durata)
- Risposta a interpello n. 41 del 17 gennaio 2023 — Agenzia delle Entrate (esclusione dal credito del soggetto utilizzatore in locazione operativa)