Sintesi
La Risposta a interpello n. 107/2022 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'individuazione del momento di "effettuazione" di un investimento in beni strumentali nuovi 4.0, ai fini del credito d'imposta disciplinato dall'articolo 1, commi 1051-1063, della legge n. 178/2020 (legge di bilancio 2021). Il caso riguarda una società che ha stipulato un contratto di fornitura di un impianto industriale nel 2019, con consegna avvenuta nel secondo semestre 2021 e attività di montaggio, collaudo e messa in funzione previste nel 2022. L'Agenzia, analizzando l'assetto contrattuale, conclude che la consegna del bene — e non il collaudo finale — rappresenta il momento di effettuazione dell'investimento, poiché le parti hanno contrattualmente attribuito alla consegna il passaggio della proprietà e dei rischi. Il documento è di particolare rilievo perché distingue il caso in esame dalla diversa fattispecie trattata nella Risposta n. 895/2021, chiarendo quando le attività successive alla consegna (montaggio, collaudo) non spostano il momento rilevante ai fini fiscali.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA SPA) è specializzata nella produzione industriale e ha sottoscritto nel 2019 un contratto con un fornitore estero (BETA) per l'acquisto di un impianto complesso, il cui prezzo è stato successivamente rinegoziato attraverso tre modifiche contrattuali (2019, 2019, 2021). Il contratto prevede non solo la fornitura materiale degli equipaggiamenti, ma anche una serie di attività successive quali montaggio, prove di funzionamento, collaudo e ottimizzazione.
L'istante descrive così l'oggetto contrattuale:
la fornitura degli "equipaggiamenti" (o anche, come da definizione contrattuale, "macchinario" o "linea ...", di seguito "Equipaggiamenti") per l'impianto di ...; il montaggio e la messa in funzione degli Equipaggiamenti, comprese le prove di funzionamento a freddo ed i controlli di carico; le prove di funzionamento a caldo, la produzione del Primo ... e l'ottimizzazione dell'impianto in condizioni di produzione; la prova di performance (produzione preliminare e test di accettazione, accettazione mediante Certificato di Collaudo); la successiva assistenza alla produzione a chiamata.
Il punto cruciale della tempistica è che la consegna avviene nel 2021, mentre le restanti attività sono previste nel 2022:
La consegna degli Equipaggiamenti avverrà entro il 31 dicembre 2021 (e comunque dopo il 30 giugno 2021 - v. pag. ... dell'istanza di interpello) mentre le restanti attività, dal montaggio sino al Certificato di Collaudo finale, saranno realizzate nel corso del 2022.
Il contratto contiene una clausola di trasferimento della proprietà alla consegna:
la proprietà degli Equipaggiamenti e della Documentazione da fornire a fronte del presente contratto, così come gli inerenti rischi, si trasferiranno all'Acquirente al momento della Consegna al medesimo
La società espone il proprio dubbio interpretativo:
ALFA ritiene che possano sussistere dubbi sull'individuazione del periodo in cui l'Investimento debba considerarsi "effettuato" ai fini della normativa in esame.
Nella propria soluzione interpretativa, l'istante sostiene che la consegna — avvenuta nel 2021 — concretizzi il requisito di certezza previsto dall'articolo 109 del TUIR:
La Società ritiene che il chiaro disposto di cui all'articolo ... del contratto di fornitura concretizzi il requisito di certezza, previsto dall'articolo 109, comma 1, del TUIR, nell'esercizio 2021, anche se alcuni adempimenti verranno svolti dal fornitore nel corso del 2022, ossia dopo la consegna dell'impianto; in particolare, secondo l'Istante, non ricorre la fattispecie di "spese ... di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettiva l'ammontare", essendone al contrario certa l'esistenza e determinato in modo obiettivo l'ammontare.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Coordinamento tra legge di bilancio 2020 e legge di bilancio 2021
L'Agenzia ricostruisce il quadro normativo partendo dalle due discipline agevolative potenzialmente applicabili. Quanto alla legge di bilancio 2020:
L'articolo 1, comma 185, della legge di bilancio 2020 riconosce, per quanto qui rileva, un credito d'imposta, alle condizioni e nelle misure stabilite dal successivo comma 189, "Alle imprese che a decorrere dal 1° gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2020 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato (...)"
Quanto alla legge di bilancio 2021, che prevede misure rafforzate:
L'articolo 1, comma 1056, della legge di bilancio 2021 riconosce un credito d'imposta, in misura rafforzata rispetto a quello precedente, "Alle imprese che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi indicati nell'allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2021, ovvero entro il 31 dicembre 2022, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2021 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione (...)"
L'Agenzia richiama poi i chiarimenti della circolare n. 9/E del 2021 sulla sovrapposizione temporale tra le due discipline:
il coordinamento tra le due discipline agevolative deve avvenire distinguendo il caso degli investimenti per i quali alla data del 15 novembre 2020 (vale a dire anteriormente alla decorrenza della disciplina recata dalla legge di bilancio 2021) si sia proceduto all'ordine vincolante e sia stato versato l'acconto del 20 per cento (c.d. "prenotazione"), dal caso degli investimenti per i quali alla suddetta data non risultino verificate tali condizioni: nel primo caso, gli investimenti, sempre se effettuati (vale a dire completati) entro il 30 giugno 2021, restano incardinati nella disciplina di cui alla legge di bilancio 2020; nel secondo caso si rende applicabile la disciplina introdotta dalla legge di bilancio 2021.
Momento di effettuazione dell'investimento — regola generale
L'Agenzia delle Entrate ribadisce il principio cardine per l'imputazione temporale dell'investimento:
l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà
L'AdE precisa che tali chiarimenti erano già stati forniti con riferimento all'iper ammortamento e restano validi anche per il credito d'imposta:
cfr., sul punto, la circolare n. 4/E del 30 marzo 2017, redatta congiuntamente dall'Agenzia delle entrate e dal Ministero dello Sviluppo Economico in merito alla disciplina dell'iper ammortamento, i cui chiarimenti, in quanto compatibili, risultano estendibili anche alla nuova disciplina del credito d'imposta
Applicazione al caso concreto — rilevanza della consegna vs. collaudo
L'Agenzia riconosce che il contratto prevede obblighi ulteriori rispetto alla mera consegna:
l'impegno contrattuale del fornitore degli Equipaggiamenti non si esaurisce con la semplice consegna del bene, ma si sostanzia in ulteriori adempimenti riguardanti, ad esempio, il montaggio e la messa in funzione degli Equipaggiamenti, comprese le prove di funzionamento, la produzione del Primo ... e l'ottimizzazione dell'impianto in condizioni di produzione, la prova di performance; l'atto conclusivo si concretizza nell'accettazione del bene da parte di ALFA mediante Certificato di Collaudo.
Tuttavia, l'Agenzia traccia una distinzione fondamentale rispetto alla Risposta n. 895/2021, evidenziando una differenza rilevante nell'assetto contrattuale:
tra le due fattispecie esiste una differenza rilevante: nel caso qui in esame il fornitore si impegna a vendere un bene all'acquirente e ad eseguire ulteriori attività a favore di quest'ultimo ma, a differenza del caso descritto nella citata risposta n. 895, lo svolgimento di tali attività non assume un rilievo essenziale ai fini del completo adempimento degli obblighi contrattuali.
Il fattore determinante è l'assetto contrattuale scelto dalle parti in merito al trasferimento della proprietà:
Nel Contratto in esame, infatti, ALFA e BETA hanno convenuto che il passaggio della proprietà - e dei relativi rischi - avvenga già a seguito della consegna del bene.
L'Agenzia trae quindi la conclusione interpretativa centrale della risposta:
le parti hanno inteso conferire alla "consegna" un ruolo preponderante rispetto alle ulteriori attività da eseguire successivamente; queste ultime, infatti, seppur importanti ai fini del funzionamento dell'impianto, sono state considerate dalle parti del Contratto come accessorie e secondarie rispetto alla materiale consegna degli Equipaggiamenti.
Di conseguenza:
si ritiene che - ai fini dell'individuazione del momento di "effettuazione" dell'investimento, determinante per "incardinare" il bene nella corretta disciplina agevolativa - nella presente fattispecie risulti decisiva la "consegna" del bene mobile ai sensi dell'articolo 109, comma 2, del TUIR.
Disciplina agevolativa applicabile
L'Agenzia esclude la legge di bilancio 2020 nonostante la prenotazione ante 15 novembre 2020:
Considerato che, nel caso in esame, il Contratto è stato sottoscritto nel 2019, con contestuale versamento di un acconto pari al 20%, e che la consegna degli Equipaggiamenti - e quindi l'"effettuazione" dell'Investimento - è intervenuta nell'esercizio 2021, ma oltre il 30 giugno, si ritiene che non risulti applicabile il credito d'imposta disciplinato dall'articolo 1, commi 185 e seguenti, della legge di bilancio 2020, in quanto, anche se la prenotazione è stata operata entro la data del 15 novembre 2020 (v. la citata circolare n. 9/E del 2021, paragrafo 3.1), l'investimento non risulta effettuato "entro il 30 giugno 2021".
L'agevolazione viene quindi incardinata nella legge di bilancio 2021:
L'agevolazione applicabile, quindi, è quella prevista dall'articolo 1, comma 1056, della legge di bilancio 2021, spettante per gli investimenti in beni strumentali nuovi (indicati nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017) effettuati "a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2021".
Oneri accessori (prestazioni correlate)
L'Agenzia chiude con un'indicazione sulle prestazioni di servizio correlate agli equipaggiamenti (montaggio, collaudo, ecc.):
Per quanto concerne le prestazioni correlate agli Equipaggiamenti (se qualificabili come "oneri accessori"), si ricorda che, secondo le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate.
Ciò implica che gli oneri accessori per montaggio e collaudo, ultimati nel 2022, seguiranno un'imputazione temporale propria, distinta da quella del bene principale.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita con estrema chiarezza il perimetro della propria risposta. In via generale:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016, né della corretta quantificazione del costo agevolabile; verifiche, queste, che non rientrano nell'ambito delle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
In merito ai profili tecnici, l'Agenzia richiama la circolare n. 31/E del 2020:
nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni tra quelli ammissibili alla agevolazione (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate avrà ad oggetto soltanto l'esame del quesito di carattere fiscale ed assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Infine, viene esplicitata la riserva di controllo:
il presente parere non comporta, per i beni oggetto dell'investimento in questione, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi; in relazione a tale profilo resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 1051-1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — legge di bilancio 2021 (disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0)
- Art. 1, comma 1056, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — legge di bilancio 2021 (credito d'imposta rafforzato per beni allegato A, finestra temporale 16 novembre 2020 – 31 dicembre 2021/2022)
- Art. 1, comma 185, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020 (credito d'imposta per beni strumentali nuovi, finestra temporale 2020 – 30 giugno 2021)
- Art. 1, comma 189, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020 (misure del credito d'imposta)
- Allegato A, legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017 (elenco dei beni strumentali materiali 4.0)
- Art. 109, commi 1 e 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — regole generali di competenza per l'imputazione temporale dei componenti di reddito
- Art. 1456, codice civile — clausola risolutiva espressa
- Art. 1458, codice civile — effetti della risoluzione del contratto
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE congiuntamente (chiarimenti sulla disciplina dell'iper ammortamento, imputazione temporale degli investimenti)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (coordinamento tra discipline agevolative legge di bilancio 2020 e 2021, concetto di "prenotazione")
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (gestione delle istanze di interpello su misure agevolative, rapporto tra profili fiscali e tecnici)
- Risposta a interpello n. 895 del 31 dicembre 2021 — Agenzia delle Entrate (fattispecie analoga in cui le attività successive alla consegna assumevano rilievo essenziale)