Sintesi
La Risposta n. 66/2022 dell'Agenzia delle Entrate affronta due questioni sollevate da una concessionaria di autoveicoli in merito alla sospensione degli ammortamenti civilistici per l'esercizio 2020, prevista dall'art. 60, commi 7-bis e seguenti, del D.L. n. 104/2020. Il primo quesito riguarda la natura facoltativa o obbligatoria della deduzione fiscale degli ammortamenti sospesi in bilancio; il secondo concerne il trattamento delle quote di super ammortamento in caso di sospensione degli ammortamenti civilistici. L'Agenzia conclude che la deduzione fiscale degli ammortamenti sospesi è una facoltà e non un obbligo, e che la sospensione civilistica non incide sulle quote di super ammortamento, le quali restano da dedurre nel periodo d'imposta di competenza in quanto extracontabili.
Contesto e quesito
La società istante, concessionaria di autoveicoli, ha subito una grave crisi economica nel 2020 a causa della pandemia da COVID-19, con immatricolazioni in forte calo e ricavi deteriorati rispetto agli esercizi precedenti. Per mitigare gli effetti sul bilancio, intende avvalersi della facoltà di sospendere gli ammortamenti dell'esercizio 2020.
L'istante segnala anche la complessità gestionale che deriverebbe dal disallineamento tra ammortamento civilistico e deduzione fiscale:
vista la mole delle immobilizzazioni materiali e immateriali acquisite negli anni dalla società, il disallineamento tra imputazione civilistica e deduzione fiscale degli ammortamenti comporterebbe la necessità di gestire, per ciascun cespite, un "doppio binario" oltre a dover rilevare la fiscalità differita conseguente alla deduzione fiscale anticipata e all'obbligo di riportare i disallineamenti nel quadro RV nel modello Redditi SC: adempimenti questi che non sarebbero necessari in caso di azzeramento anche ai fini fiscali degli ammortamenti relativi all'esercizio 2020.
I due quesiti formulati dall'istante sono:
Quesito n. 1 — L'istante chiede:
se con riferimento al mancato stanziamento degli ammortamenti nel bilancio di esercizio chiuso il 31 dicembre 2020 la deduzione ammessa dal comma 7-quinquies dell'articolo 60, da effettuare alle condizioni e limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del TUIR ai fini IRES, e degli articoli 5, 5-bis, 6 e 7 del D. Lgs 446/1997 ai fini IRAP, costituisca un obbligo o una mera facoltà del contribuente
Quesito n. 2 — L'istante chiede inoltre:
se anche in relazione agli acquisti di immobilizzazioni materiali avvenuti dal 2015 al 2019 e che beneficiano del cd. «super ammortamento» [...] la deduzione maggiorata sia correlata alla deduzione degli ammortamenti ordinari e quindi debba essere operata nel periodo di imposta 2020 ovvero possa essere differita all'esercizio in cui l'ammortamento verrà imputato a conto economico.
La soluzione prospettata dall'istante è che:
per gli ammortamenti non rilevati nel bilancio 2020 non ricorra l'obbligo di operare la variazione in diminuzione della base imponibile ai fini IRES e del valore della produzione netta ai fini IRAP. La deduzione può essere rinviata agli esercizi futuri in corrispondenza dell'effettiva rilevazione a conto economico dell'ammortamento unitamente alla quota maggiorata del c.d. «super ammortamento».
Analisi dell'Agenzia
La disciplina della sospensione degli ammortamenti
L'Agenzia delle Entrate ricostruisce il quadro normativo partendo dall'art. 60, comma 7-bis, del D.L. n. 104/2020. In particolare, cita il testo della norma:
«I soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, nell'esercizio in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, possono, anche in deroga all'articolo 2426, primo comma, numero 2), del codice civile, non effettuare fino al 100 per cento dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato. La quota di ammortamento non effettuata ai sensi del presente comma è imputata al conto economico relativo all'esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno (...)»
L'Agenzia richiama inoltre gli obblighi di riserva indisponibile e informativa di bilancio:
«I soggetti che si avvalgono della facoltà di cui al comma 7-bis destinano a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata in applicazione delle disposizioni di cui al medesimo comma [...]»
«La nota integrativa dà conto delle ragioni della deroga, nonché dell'iscrizione e dell'importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio»
Il raccordo fiscale: facoltà e non obbligo di deduzione (Quesito n. 1)
Sul piano fiscale, l'Agenzia richiama il comma 7-quinquies, che consente la deduzione a prescindere dall'imputazione a conto economico:
«Per i soggetti di cui al comma 7-bis, la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del testo unico delle imposte sui redditi [...] a prescindere dall'imputazione al conto economico.»
L'Agenzia spiega la ratio della norma: senza il comma 7-quinquies, la sospensione civilistica avrebbe impedito la deduzione fiscale per violazione del principio di previa imputazione. Al riguardo viene citato l'art. 109, comma 4, del TUIR:
«Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza [...]. Sono tuttavia deducibili: a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio; b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge»
L'Agenzia richiama anche il chiarimento reso in occasione di Telefisco 2021:
«la norma raccorda, da un punto di vista fiscale, la facoltà riconosciuta in sede contabile prevedendo, in particolare, che la mancata imputazione a conto economico nel 2020 della quota di ammortamento non influisce sulla deducibilità fiscale della stessa, la quale resta confermata a prescindere dall'imputazione a conto economico»
Il cuore della risposta è l'interpretazione della locuzione "è ammessa" come facoltà e non come obbligo. L'Agenzia fonda questa conclusione sulla ratio agevolativa della norma:
la locuzione «la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa» deve interpretarsi nel senso di consentire ai contribuenti la facoltà di dedurre le quote di ammortamento qui in esame, anche in assenza dell'imputazione a conto economico.
A contrario, l'Agenzia esclude la lettura obbligatoria perché sarebbe contraria alla finalità della norma:
Una diversa lettura delle disposizioni - che presupponesse il vincolo di dedurre gli ammortamenti di cui si tratta, seppur sospesi ai fini contabili e monitorati mediante apposita riserva del patrimonio netto, incrementando le perdite fiscali di periodo (che, peraltro, ai fini IRAP non risultano riportabili nei successivi periodi d'imposta) - si porrebbe in contrasto con la ratio delle stesse, comportando una riduzione del beneficio teorico concesso alle imprese e gravando le stesse di ulteriori adempimenti a fronte della fruizione di una norma agevolativa (quali, ad esempio, il monitoraggio delle divergenza tra valore contabile e fiscale dei beni con ammortamenti sospesi).
Super ammortamento e sospensione civilistica (Quesito n. 2)
Per quanto riguarda il super ammortamento, l'Agenzia richiama la circolare n. 4/E del 2017 sulla natura extracontabile della deduzione:
«il beneficio si traduce in un incremento del costo di acquisizione del bene del 40 per cento, che determina un aumento della quota annua di ammortamento (o del canone annuo di leasing) fiscalmente deducibile. La maggiorazione del 40 per cento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile e che va fruita: per quanto riguarda l'ammortamento dei beni di cui agli articoli 102 e 54 del TUIR, in base ai coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale 31 dicembre 1988, ridotti alla metà per il primo esercizio per i soggetti titolari di reddito d'impresa ai sensi dell'articolo 102, comma 2, del TUIR ...»
L'Agenzia conclude che il super ammortamento non segue la sospensione civilistica:
In considerazione della summenzionata natura extracontabile delle deduzioni del cd. super ammortamento che le rende autonome rispetto al transito al conto economico degli ammortamenti contabili e tenuto conto della circostanza che la disciplina contenuta nei commi da 7-bis a 7-quinquies dell'articolo 60 del decreto legge n. 104 del 2020 rinvia esclusivamente alle norme del t.u.i.r. in materia di ammortamenti, la sospensione degli ammortamenti civilistici, operata fruendo del predetto regime di cui all'articolo 7-bis, non determina alcun rinvio delle quote del cd. ammortamento da dedurre nel periodo d'imposta di competenza
Questo significa che, anche sospendendo gli ammortamenti ordinari in bilancio, le quote di super ammortamento devono comunque essere dedotte nel periodo d'imposta 2020, in quanto la loro fruizione è autonoma e non correlata all'imputazione civilistica.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita espressamente il proprio parere con le seguenti precisazioni:
In via preliminare, si evidenzia che esula dall'analisi della scrivente ogni valutazione in merito alla correttezza delle qualificazioni, imputazioni temporali e classificazioni operate sulla base dei principi contabili adottati dalla società istante, per le quali rimangono fermi i poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria.
Esula, altresì, dall'analisi della scrivente ogni valutazione in merito alla correttezza dei valori contabili, fiscali ed economici riportati nell'istanza
Con riferimento al super ammortamento, l'Agenzia precisa inoltre che:
i cui requisiti per l'accesso non sono oggetto della presente risposta, restando impregiudicato ogni potere di controllo dell'amministrazione finanziaria
La risposta è stata resa dalla Direzione Centrale in base a quanto indicato:
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale della ..., viene resa dalla scrivente sulla base di quanto previsto al paragrafo 2.8 del Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 4 gennaio 2016, come modificato dal Provvedimento del 1° marzo 2018.
Riferimenti normativi
- Art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies, del decreto legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito nella Legge 13 ottobre 2020, n. 126
- Art. 2426, primo comma, numero 2), del codice civile
- Art. 102 del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) — ammortamento dei beni materiali
- Art. 102-bis del TUIR — ammortamento dei beni materiali strumentali per l'esercizio di alcune attività regolate
- Art. 103 del TUIR — ammortamento dei beni immateriali
- Art. 109, comma 4, del TUIR — principio di previa imputazione a conto economico
- Art. 54 del TUIR — ammortamento beni strumentali per lavoratori autonomi
- Art. 5, 5-bis, 6 e 7 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 — determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP
- Art. 1, commi da 91 a 94 e 97, della Legge n. 208 del 2015 — super ammortamento
- Art. 1, commi da 8 a 13, della Legge n. 232 del 2016 — proroga super ammortamento
- Circolare n. 4/E del 2017 dell'Agenzia delle Entrate — chiarimenti sul super ammortamento
- Decreto ministeriale 31 dicembre 1988 — coefficienti di ammortamento
- Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 4 gennaio 2016, come modificato dal Provvedimento del 1° marzo 2018, paragrafo 2.8
- Risposte dell'Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2021