Sintesi
La Risposta a interpello n. 101/2023 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'agevolabilità, ai fini del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (art. 1, commi 1051–1063, legge n. 178/2020), dei costi sostenuti da una società italiana (ALFA) per l'acquisto infragruppo di tre asset: un macchinario-prototipo (Macchina A), i relativi diritti di proprietà industriale (Diritti IP) e un macchinario per la produzione industriale (Macchina B), tutti originariamente sviluppati o commissionati dalla consociata estera GAMMA. L'Agenzia concorda solo in parte con la soluzione prospettata dal contribuente: nega l'agevolabilità della Macchina A (qualificandone il costo come costo di sviluppo ex IAS 38) e dei Diritti IP (in quanto accessori alla Macchina A), mentre ammette in linea di principio l'agevolabilità della Macchina B, a condizione che sussistano i requisiti tecnici e documentali di legge. Il documento fornisce inoltre importanti precisazioni sul momento di effettuazione dell'investimento nel caso di subentro in un contratto di fornitura infragruppo e sugli acconti rilevanti ai fini della "prenotazione".
Contesto e quesito
La società ALFA SPA, operante nella produzione e distribuzione di prodotti industriali, è parte di un gruppo multinazionale facente capo a BETA. La consociata estera GAMMA aveva avviato nel 2017 un progetto di innovazione industriale, sviluppando in house un prototipo sperimentale (Macchina A), commissionando a un terzo (DELTA) la costruzione di un macchinario per la produzione su scala industriale (Macchina B) e registrando i relativi diritti di proprietà industriale (Diritti IP). Nell'ottobre 2021, l'intero progetto è stato trasferito a ALFA mediante due contratti di cessione, a prezzi determinati da un esperto indipendente.
I dubbi interpretativi dell'Istante sono così sintetizzati nell'istanza:
"I dubbi interpretativi di ordine fiscale ... sono relativi, in particolare:
(i) alla possibilità di beneficiare dell'Agevolazione a fronte dell'acquisto a titolo oneroso della Macchina A, della Macchina B (per la quale, al momento dell'invio della presente Istanza, la Società ha indirettamente sostenuto soltanto il pagamento dell'Acconto, valorizzato in sede di determinazione del corrispettivo delle Cessioni) e dei Diritti IP da GAMMA, società appartenente al Gruppo;
(ii) alla sussistenza del requisito della "novità" richiesto dalla legge di bilancio 2021 ai fini della fruizione dell'Agevolazione in relazione agli Investimenti;
(iii) al momento di "effettuazione" degli Investimenti; e
(iv) alla possibilità di considerare integrati i requisiti documentali normativamente previsti"
L'Istante precisa inoltre di dare per assunta la sussistenza dei requisiti tecnici 4.0:
"ai sensi della circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020, esula dall'oggetto dell'istanza il quesito circa la sussistenza, in relazione agli Investimenti, dei requisiti tecnici necessari ai fini della riconducibilità degli Investimenti stessi ai beni materiali e immateriali cc.dd. '4.0', che ai fini della presente istanza dà per assunta"
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Concordanza parziale con la soluzione del contribuente
L'Agenzia anticipa il proprio giudizio complessivo, discostandosi in parte dalla tesi dell'Istante:
"si ritiene di poter concordare solo in parte con la soluzione interpretativa prospettata dalla Società"
Beni immateriali "non 4.0": precisazione sull'ambito oggettivo
Prima di entrare nel merito dei singoli quesiti, l'Agenzia fornisce un'importante precisazione sull'estensione del credito d'imposta ai beni immateriali diversi dall'allegato B:
"il rinvio contenuto nei commi 1054 e 1055, agli 'investimenti in beni strumentali immateriali diversi da quelli indicati nell'allegato B', deve considerarsi riferito esclusivamente a 'software, sistemi, piattaforme e applicazioni' non riconducibili al processo di 'Trasformazione 4.0'"
A conferma, l'Agenzia richiama la relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2021:
"Al fine di promuovere un avanzamento digitale delle imprese italiane anche attraverso il ricorso a software, sistemi, piattaforme e applicazioni non riconducibili al processo di 'Trasformazione 4.0', vengono inclusi nell'ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione gli investimenti in nuovi beni strumentali immateriali diversi da quelli elencati nell'allegato B"
Macchina A: diniego dell'agevolazione per costi di sviluppo
L'Agenzia qualifica la Macchina A come bene riconducibile ai costi di sviluppo, richiamando i principi contabili internazionali. In particolare, viene citato il paragrafo 5 dello IAS 38:
"Le attività di ricerca e sviluppo sono rivolte allo sviluppo di conoscenze. Conseguentemente, sebbene tali attività possano concretizzarsi in beni di consistenza fisica (per esempio, un prototipo), la componente fisica dell'attività risulta secondaria rispetto alla sua componente immateriale, ossia la conoscenza in esso contenuta"
La definizione di "sviluppo" è tratta dal paragrafo 8 dello IAS 38:
"Lo sviluppo è l'applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un piano o a un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell'inizio della produzione commerciale o dell'utilizzazione"
L'Agenzia richiama inoltre il paragrafo 59 dello IAS 38, che elenca esempi di attività di sviluppo:
"Esempi di attività di sviluppo sono: a) la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la produzione o l'utilizzo degli stessi; b) la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia; c) la progettazione, la costruzione e l'attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale; e d) la progettazione, la costruzione e la prova di alternative scelte per materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati"
L'elemento fattuale decisivo è che ALFA stessa ha dichiarato di aver impiegato la Macchina A non per la produzione industriale del Prodotto X, bensì per ulteriori attività sperimentali:
"ALFA 'ha avviato la sperimentazione, per il tramite del macchinario in parola, di un prodotto innovativo per uso ... (Prodotto Y), nell'ottica di una sua futura immissione nel mercato ... A tale fine, la Società ha ad oggi già sostenuto i costi iniziali necessari ad adattare la Macchina A al suo nuovo utilizzo, sostenendo una spesa attualmente pari a Euro ...'"
La conclusione dell'Agenzia è netta:
"ALFA ha impiegato la Macchina A non nell'ambito del processo di produzione del Prodotto X, bensì per finalità di creazione e sviluppo di ulteriori prodotti di carattere innovativo (Prodotto Y), con la conseguenza che i relativi costi sono annoverabili tra i costi di sviluppo, ai sensi di quanto disposto dal citato IAS 38"
Con la conseguenza che:
"il costo della Macchina A non potrà accedere né al credito d'imposta previsto per i Beni Materiali 4.0, né al credito d'imposta per i Beni Materiali Non 4.0"
Diritti IP: diniego dell'agevolazione
Anche per i Diritti IP l'Agenzia nega l'agevolabilità. In sede di integrazione documentale, l'Istante aveva precisato che i costi dei Diritti IP erano stati capitalizzati come accessori alla Macchina A:
"i costi sostenuti in relazione ai Diritti IP sono stati iscritti quali oneri accessori alla Macchina A, e in quanto tali capitalizzati sul relativo costo alla voce 'Immobili, impianti e macchinari'"
L'Agenzia, ribadendo che i beni immateriali 4.0 agevolabili sono solo quelli dell'allegato B, motiva il diniego sia in termini di autonomia economica dei Diritti IP, sia per la loro accessorietà a un bene (la Macchina A) già escluso dall'agevolazione:
"anche laddove la contabilizzazione adottata dalla Società in relazione ai Diritti IP (capitalizzazione sul costo della Macchina A, voce 'Immobili, impianti e macchinari') fosse conforme alle prescrizioni dei principi contabili - tenuto conto che, diversamente da quanto prospettato dall'interpellante, i Diritti IP, per come descritti nell'istanza di interpello, sembrano essere dei beni immateriali dotati di una propria 'autonomia' economica - il costo degli asseriti 'oneri accessori' (Diritti IP) non risulterebbe agevolabile per le ragioni esposte in precedenza in relazioni ai costi sostenuti per l'acquisto della Macchina A"
Macchina B: ammissibilità dell'agevolazione
Per la Macchina B, destinata alla produzione industriale del Prodotto X e commissionata al terzo DELTA, l'Agenzia esprime un giudizio positivo di principio:
"si ritiene che - in presenza dei requisiti tecnici prescritti e nel rispetto di tutte le ulteriori previsioni di legge così come integrate dalla prassi amministrativa - possano sussistere le condizioni affinché il macchinario rientri nella categoria dei Beni Materiali 4.0"
Sul requisito della novità, l'Agenzia precisa:
"Il macchinario - che, da quanto riportato nell'istanza, sarà consegnato da DELTA nel primo semestre 2023 e sarà utilizzato da ALFA per produrre l'innovativo Prodotto X - costituirà per l'Istante un bene 'nuovo' se e in quanto risulterà non essere mai stato utilizzato, per le medesime finalità, dal produttore DELTA (circostanza rappresentata dall'interpellante ed in questa sede assunta acriticamente)"
Quanto alla modalità di acquisizione infragruppo (subentro nel contratto tra GAMMA e DELTA), l'Agenzia conferma che non osta all'agevolazione:
"la circostanza che la costruzione e la fornitura del macchinario siano state commissionate ad un terzo (DELTA) da una società del Gruppo (GAMMA) e il fatto che l'acquisto del bene da parte di ALFA sia stato effettuato attraverso il 'subentro' nel predetto contratto di fornitura (stipulato da GAMMA con DELTA) non costituiscono un ostacolo all'accesso al credito d'imposta in argomento; infatti, tale modalità di acquisizione non contrasta con la ratio dell'agevolazione, che è quella di favorire la trasformazione digitale delle imprese italiane e la modernizzazione e il rafforzamento del sistema produttivo nazionale"
Momento di effettuazione dell'investimento e "prenotazione" della Macchina B
L'Agenzia fornisce indicazioni puntuali sugli elementi rilevanti per determinare il momento di effettuazione e l'eventuale prenotazione dell'investimento nella Macchina B:
"l'Istante dovrà considerare:
- come data dell'assunzione dell'impegno contrattuale la data del formale subentro di ALFA nel contratto di fornitura del macchinario;
- come pagamenti rilevanti per l'eventuale calcolo dell'acconto del 20 per cento entro il 31 dicembre, i pagamenti effettuati da ALFA sia a GAMMA, per il subentro nel contratto di fornitura del macchinario, sia a DELTA; nessuna rilevanza assumeranno, a questi fini, gli acconti versati da GAMMA a DELTA dall'ottobre 2018 all'agosto 2021;
- come momento di effettuazione dell'investimento, la data individuata seguendo i criteri dettati dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR"
Requisiti documentali per la Macchina B
Infine, con riferimento alle fatture relative alla Macchina B, l'Agenzia richiama l'obbligo del comma 1062:
"le fatture relative all'acquisizione della Macchina B da parte di ALFA, emesse da GAMMA in sede di subentro e da DELTA dopo il subentro, dovranno contenere - ai sensi del comma 1062 - l'espresso riferimento alle disposizioni agevolative dei commi da 1054 a 1058-ter; laddove non sia stato indicato il corretto riferimento normativo, si dovrà integrare il documento secondo le indicazioni contenute nella circolare n. 9/E del 2021, paragrafo 8.1"
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con chiarezza il campo di applicazione della propria risposta su più piani.
In primo luogo, quanto alla natura delle verifiche escluse:
"il presente parere viene reso sulla base delle informazioni e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda, in particolare, la verifica (i) della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati negli allegati A e B annessi alla legge di bilancio 2017 e (ii) della corretta quantificazione dei costi agevolabili degli investimenti e delle relative 'prenotazioni'; tali verifiche, infatti, esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello ed in relazione a tali aspetti resta impregiudicato il potere di controllo dell'amministrazione finanziaria nelle opportune sedi"
Quanto alla valutazione di congruità del prezzo di trasferimento:
"Il presente parere, inoltre, è reso assumendo acriticamente quanto riferito dall'interpellante in ordine alla circostanza per cui il corrispettivo determinato da un esperto indipendente tramite la redazione di apposite perizie sia realmente 'at arm's length' esulando, tale valutazione, da quelle esperibili in sede di risposta ad interpello (in relazione alla quale resta, quindi, impregiudicato il potere di controllo dell'amministrazione finanziaria nelle opportune sedi)"
In merito al rapporto tra istanze di interpello e verifiche tecniche:
"nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni tra quelli ammissibili alla agevolazione (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate verte soltanto sull'esame del quesito di carattere fiscale assumendo acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali)"
Infine, quanto alle valutazioni fattuali sulla Macchina B:
"La verifica concreta dei predetti elementi implica delle valutazioni di carattere fattuale che esulano dalle competenze esercitabili in sede di interpello"
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 1051–1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — legge di bilancio 2021 (disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 1, commi 1054 e 1055, legge n. 178/2020 (credito d'imposta per beni strumentali immateriali diversi dall'allegato B)
- Art. 1, commi 1058, 1058-bis e 1058-ter, legge n. 178/2020 (credito d'imposta per beni immateriali 4.0)
- Art. 1, comma 1059, legge n. 178/2020 (decorrenza dell'utilizzo del credito d'imposta: entrata in funzione o interconnessione)
- Art. 1, comma 1062, legge n. 178/2020 (oneri documentali: riferimento normativo in fattura, perizia asseverata o attestato di conformità)
- Art. 1, commi da 184 a 197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020 (precedente disciplina del credito d'imposta beni strumentali)
- Art. 1, commi 9–13, legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017 (disciplina dell'iper ammortamento)
- Allegato A annesso alla legge n. 232/2016 (elenco beni materiali 4.0)
- Allegato B annesso alla legge n. 232/2016 (elenco beni immateriali 4.0: software, sistemi e system integration, piattaforme e applicazioni)
- Art. 109, commi 1 e 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 — TUIR (regole di competenza per l'imputazione temporale dei costi)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (chiarimenti su iper ammortamento, requisiti di strumentalità e novità, momento di effettuazione dell'investimento)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sul credito d'imposta beni strumentali nuovi ex legge di bilancio 2021; par. 8.1 sull'integrazione del riferimento normativo in fattura)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (gestione delle istanze di interpello relative ad agevolazioni che presuppongono verifiche tecniche)
- Principio contabile internazionale IAS 38 — Attività immateriali (parr. 5, 8 e 59: definizione di attività di sviluppo e relativi esempi)
- Principio contabile internazionale IAS 16 — Immobili, impianti e macchinari (principio di riferimento per la contabilizzazione dichiarata dall'Istante)
- Relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2021 (precisazione sull'ambito dei beni immateriali non 4.0)