Sintesi
La Risposta a interpello n. 896/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta tre quesiti formulati da un consorzio cooperativo agricolo (Consorzio Alfa) in merito al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0 (art. 1, commi 1051 ss., L. 178/2020) e al credito d'imposta per ricerca e sviluppo (art. 1, commi 199 ss., L. 160/2019), con riferimento a investimenti in agricoltura di precisione da realizzarsi nel biennio 2021-2022. I tre temi trattati sono: (i) l'ammissibilità e la congruità dei costi di posa in opera come oneri accessori capitalizzabili, (ii) le modalità di calcolo degli scaglioni di investimento ai fini delle diverse percentuali di credito, e (iii) la possibilità di qualificare un impianto come "impianto pilota" ai fini del cumulo tra credito beni strumentali e credito R&S. Il documento è particolarmente rilevante per la conferma dell'applicabilità al credito beni strumentali dei principi già espressi in materia di iper ammortamento, e per i chiarimenti sui limiti di congruità degli oneri accessori nel settore agricolo.
Contesto e quesito
Il Consorzio Alfa, cooperativa agricola di secondo grado, ha intrapreso un progetto di agricoltura di precisione denominato "XXX", consistente in un impianto totalmente automatizzabile per la gestione ottimale della risorsa idrica, strategie antibrina, trattamenti fitosanitari localizzati e controllo qualitativo della produzione. L'impianto si basa su sensori IoT, software embedded e piattaforme DSS in cloud.
L'istante descrive così il contesto tecnologico dell'investimento:
Tali metodologie, originariamente sviluppate in zone aride del pianeta, ove il tema della disponibilità della risorsa era determinante, si sono diffuse per effetto dell'ormai inarrestabile fenomeno della "Digital Transformation" in atto, che vede nel mondo agricolo uno dei settori più all'avanguardia.
I beni materiali sono stati classificati dall'istante nel secondo gruppo dell'allegato A alla L. 232/2016:
"Sistemi per l'assicurazione della qualità e della sostenibilità", nell'ottava categoria ("Componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l'utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici e idrici e per la riduzione delle emissioni")
I beni immateriali sono stati classificati in più categorie dell'allegato B alla L. 232/2016, tra cui piattaforme DSS e sistemi Industrial Internet of Things.
Il Consorzio formula tre quesiti distinti:
Primo quesito — se i costi di posa in opera (voce A.4), con un'incidenza significativamente elevata rispetto al bene principale, siano interamente ammissibili al beneficio, considerando le peculiarità del settore agricolo.
Secondo quesito — se siano applicabili al credito beni strumentali i chiarimenti già forniti in materia di iper ammortamento dalla circolare n. 8/E del 2019, con particolare riferimento a: (a) l'irrilevanza degli investimenti dell'anno n-1 nel computo degli scaglioni dell'anno n; (b) la possibilità di considerare rilevante ai fini degli scaglioni:
"solo la parte dell'investimento effettivamente ammissibile a beneficio, al netto della parte di costo sostenuto ma scorporata per eventuale superamento del limite ammesso quale 'normale dotazione del bene'"
Terzo quesito — se il progetto possa essere qualificato come "impianto pilota" ai sensi del Manuale di Frascati, consentendo il cumulo del credito R&S con il credito beni strumentali 4.0. L'istante prospetta di poter sommare i due benefici:
"sommerà ai benefici del credito d'imposta per investimenti in beni materiali e immateriali 'Industria 4.0', il beneficio del credito d'imposta per attività di R&D (20 per cento dei costi eleggibili), in relazione alle quote di ammortamento dei beni materiali mobili e immateriali utilizzati, negli specifici anni d'imposta, nel limite massimo complessivo pari al 30 per cento delle spese di personale"
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Primo punto — Costi di posa in opera e oneri accessori
L'Agenzia chiarisce anzitutto che l'individuazione del valore del "bene principale" è questione tecnica, non fiscale, e invita l'istante a rivolgersi al MiSE:
la determinazione del valore del bene principale presuppone, preliminarmente, l'individuazione dei beni che, dal punto di vista tecnico, rientrano tra quelli agevolabili elencati negli allegati A e B annessi alla legge n. 232 del 2016.
L'Agenzia precisa poi che il richiamo dell'istante alla risoluzione n. 152/E del 2017 sul tema della "normale dotazione" del bene è inconferente, trattandosi di fattispecie diversa:
il richiamo dell'Istante ai chiarimenti della risoluzione n. 152/E del 2017 relativi alle attrezzature e agli accessori "strettamente necessari al funzionamento del bene dell'allegato A" che costituiscono "normale dotazione" del bene principale è inconferente: il presente quesito, infatti, riguarda l'attività di "posa in opera" [...], mentre i predetti chiarimenti (relativi alla "normale dotazione" del macchinario) riguardavano soltanto le "attrezzature" e gli "altri cespiti strumentali" indispensabili al funzionamento
Sul piano fiscale, l'Agenzia conferma che i costi di posa in opera sono capitalizzabili come oneri accessori di diretta imputazione ai sensi dell'art. 110, comma 1, lett. b), TUIR, e che la rilevanza di tali oneri trova un limite nella congruità:
i costi relativi alla posa in opera sono capitalizzabili ad incremento del costo dell'impianto laddove costituiscano "oneri accessori di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR
L'Agenzia richiama i principi del principio di diritto n. 2/2019 (caso degli smart meters), in cui era stato introdotto un limite forfetario del 5% per evitare sproporzioni:
la scrivente ha concluso nel senso di dover individuare in via amministrativa un limite forfetario alla suddetta inclusione onde evitare che la sproporzione tra il prezzo di acquisto del bene e il costo di installazione determinasse una significativa incongruità nell'utilizzo dell'incentivo, in contrasto con le sue finalità principali; infatti, l'entità degli oneri in argomento deve essere tale da non snaturare la ratio dell'agevolazione, che è quella di incentivare l'acquisizione dei "beni" che il legislatore ha ritenuto meritevoli del beneficio.
Tuttavia — e questo è il passaggio chiave — l'Agenzia ritiene che il limite forfetario del 5% non si applichi automaticamente al caso in esame, poiché manca l'elemento della sproporzione tra costo unitario del bene e oneri accessori:
nella fattispecie rappresentata dall'Istante non viene riferita alcuna analogia al caso di cui al citato principio di diritto, in termini di rilevanza del costo unitario dei beni strumentali e di sproporzione tra tale costo e gli oneri accessori (costituiti dai costi di posa in opera dell'intero impianto); pertanto nella presente fattispecie non trovano, in linea di principio, applicazione i suddetti chiarimenti.
L'Agenzia precisa che l'istante dovrà comunque dimostrare la congruità dei costi in sede di controllo:
l'Istante dovrà comunque dimostrare, in sede di eventuale controllo, la congruità dei costi di posa in opera rispetto al costo dei beni strumentali a cui si riferiscono, producendo tutti gli elementi tecnici, economici, commerciali e settoriali che giustificano il sostenimento e la capitalizzazione degli oneri in argomento ai sensi del principio contabile OIC 16 e la loro rilevanza come "oneri accessori di diretta imputazione" ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b), del TUIR.
Viene inoltre richiamato il limite generale fissato dal principio contabile OIC 16:
il principio contabile OIC 16, nel prevedere che "I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene" (paragrafo 32), fissa un limite che riguarda tutti i costi capitalizzabili e, quindi, anche gli oneri accessori: il limite è il "valore recuperabile" del bene, ossia il maggiore tra il "valore d'uso" (valore dei flussi di cassa attesi dall'utilizzo del bene) e il "valore equo" (fair value).
Infine, l'Agenzia segnala che, qualora parti dell'impianto non fossero tecnicamente agevolabili, anche il costo della posa in opera andrebbe riparametrato:
qualora dal punto di vista tecnico, alcune parti dell'impianto XXX non risultassero agevolabili [...] il costo della posa in opera rilevante ai fini della determinazione del credito beni strumentali dovrebbe essere riparametrato in base al costo della parte agevolabile del bene.
Secondo punto — Scaglioni e computo degli investimenti
L'Agenzia conferma l'applicabilità al credito beni strumentali dei chiarimenti già resi per l'iper ammortamento nella circolare n. 8/E del 2019:
In considerazione delle analogie esistenti tra la disciplina dell'iper ammortamento e quella del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, si ritiene che alle fattispecie (a scaglioni) previste dai suddetti commi 1056 e 1057 siano applicabili i chiarimenti forniti nella circolare n. 8/E del 2019 relativamente alla fattispecie (a scaglioni) prevista, in materia di iper ammortamento, dai commi 60 e 61 dell'articolo 1 della legge n. 145 del 2018 (legge di bilancio 2019).
Per il comma 1056 (investimenti 2021), l'Agenzia precisa che rilevano:
gli investimenti "effettuati", ai sensi dell'articolo 109 del TUIR, nel 2021 (esclusi quelli eventualmente effettuati dal 1° gennaio 2021 al 30 giugno 2021 che siano stati prenotati entro il 31 dicembre 2020 ai sensi del comma 185 dell'articolo 1 della legge n. 160 del 2019 [...]); gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2022 al 30 giugno 2022, a condizione che tali investimenti siano stati prenotati entro la data del 31 dicembre 2021.
Analogo criterio simmetrico vale per il comma 1057 (investimenti 2022): rilevano gli investimenti effettuati nel 2022 (esclusi quelli prenotati entro il 31/12/2021 e agevolabili ex comma 1056) e gli investimenti effettuati dal 1° gennaio al 30 giugno 2023, se prenotati entro il 31/12/2022.
Sulla base di calcolo degli scaglioni, l'Agenzia conferma che rileva solo la parte effettivamente agevolabile dell'investimento:
si ritiene di dover considerare rilevante, ai fini della determinazione degli scaglioni di riferimento (e, di conseguenza, delle percentuali applicabili), solo la parte dell'investimento effettivamente agevolabile, senza considerare la parte di costo che eventualmente supera il limite di congruità così come definito sopra al PRIMO PUNTO; infatti, le disposizioni contenute nei commi 1056 e 1057 sopra menzionati, nel fissare i limiti degli scaglioni, fanno riferimento ai "costi complessivamente ammissibili".
Terzo punto — Impianto pilota e cumulo crediti R&S / beni strumentali
L'Agenzia dichiara di non potersi pronunciare sulla qualificazione tecnica dell'impianto come "impianto pilota", trattandosi di competenza del MiSE:
la riconducibilità delle attività svolte dall'Istante tra quelle ammissibili al credito ricerca e sviluppo attiene a profili che presuppongono attività di carattere tecnico non di competenza dell'amministrazione finanziaria; pertanto, la richiesta in argomento è esclusa dall'area di applicazione dell'interpello in quanto rientrante nell'ambito operativo di altre amministrazioni.
L'Agenzia richiama a titolo esemplificativo la definizione di "impianto pilota" contenuta nel decreto MiSE del 26 maggio 2020:
"per impianto pilota s'intende un insieme di macchinari, dispositivi, attrezzature o altri elementi che permette di testare un prodotto o un processo su una scala o in un ambiente prossimi alla realtà industriale o finale"
E richiama anche i chiarimenti MiSE sulla nozione di attività ammissibili al credito R&S, contenuti nella risposta ad interpello n. 188/2021:
"non si considerano attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività innovative che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell'arte)"
Qualora l'impianto risultasse qualificabile come impianto pilota, l'Agenzia conferma la cumulabilità dei due crediti, richiamando le disposizioni normative sul cumulo:
l'articolo 1, comma 204, della legge n. 160 del 2019 stabilisce che il credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo "è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive ... , non porti al superamento del costo sostenuto"
L'Agenzia rinvia alla circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 (paragrafo 6) per ulteriori approfondimenti sul tema del cumulo.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con chiarezza il campo di applicazione del proprio parere. In via preliminare:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica dell'ammissibilità delle attività descritte in istanza al credito ricerca e sviluppo, della corretta rilevazione in bilancio dell'investimento, della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per la spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, del corretto inquadramento dei beni oggetto dell'istanza negli allegati A e B annessi alla legge n. 232 del 2016 e dell'interconnessione; tali verifiche non rientrano nell'ambito delle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
Sulla gestione dei profili tecnici, l'Agenzia ricorda che:
nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni e delle attività tra quelli ammissibili alle agevolazioni (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate avrà ad oggetto soltanto l'esame del quesito di carattere fiscale ed assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Resta impregiudicata ogni facoltà di controllo:
il presente parere non comporta, per i beni e le attività in esame, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini del credito beni strumentali o dell'ammissibilità al beneficio del credito ricerca e sviluppo, profili in relazione ai quali resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico
Sul presupposto della titolarità dell'investimento:
la presente risposta è resa nel presupposto che il soggetto proprietario dei beni oggetto dell'investimento che sopporta in senso proprio i rischi e fruisce, al contempo, dei benefici derivanti dall'investimento sia il CONSORZIO ALFA S.C.A., circostanza non indagabile in sede di istanza di interpello e sulla quale resta quindi impregiudicato il potere di controllo dell'amministrazione finanziaria.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 1051 e seguenti, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 — Credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 1056, Legge n. 178/2020 — Scaglioni e percentuali per investimenti in beni allegato A effettuati nel 2021
- Art. 1, comma 1057, Legge n. 178/2020 — Scaglioni e percentuali per investimenti in beni allegato A effettuati nel 2022
- Art. 1, comma 1059, Legge n. 178/2020 — Cumulabilità del credito beni strumentali con altre agevolazioni
- Art. 1, commi 199 e seguenti, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — Credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo
- Art. 1, comma 185, Legge n. 160/2019 — Prenotazione investimenti (regime transitorio)
- Art. 1, comma 189, Legge n. 160/2019 — Agevolabilità investimenti prenotati entro il 31/12/2020
- Art. 1, comma 204, Legge n. 160/2019 — Cumulabilità del credito R&S con altre agevolazioni
- Art. 1, commi 60 e 61, Legge 30 dicembre 2018, n. 145 — Iper ammortamento a scaglioni (legge di bilancio 2019)
- Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — Allegato A (beni strumentali materiali) e Allegato B (beni strumentali immateriali)
- Art. 110, comma 1, lettera b), TUIR — Oneri accessori di diretta imputazione
- Art. 109, TUIR — Regole di competenza per l'effettuazione degli investimenti
- Decreto ministeriale 31 dicembre 1988 — Coefficienti di ammortamento (richiamato per le attrezzature)
- Decreto MiSE 26 maggio 2020 — Definizione di sviluppo sperimentale, prototipi e impianti pilota ai fini del credito R&S
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (credito beni strumentali nuovi, par. 6 sul cumulo)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (gestione istanze di interpello su misure agevolative)
- Circolare n. 8/E del 10 aprile 2019 — Agenzia delle Entrate (iper ammortamento, scaglioni e computo investimenti)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate (iper e super ammortamento)
- Risoluzione n. 152/E del 15 dicembre 2017 — Agenzia delle Entrate (oneri accessori e normale dotazione ai fini dell'iper ammortamento)
- Principio di diritto n. 2 del 1° febbraio 2019 — Agenzia delle Entrate (congruità oneri di installazione smart meters)
- Circolare MiSE n. 177355 del 23 maggio 2018 — Chiarimenti su beni strumentali 4.0
- Risposta ad interpello n. 188 del 17 marzo 2021 — MiSE (attività ammissibili al credito R&S)
- Risoluzione n. 40/E del 2 aprile 2019 — Agenzia delle Entrate (richiamata nella risposta MiSE n. 188/2021)
- Principio contabile OIC 16 — Immobilizzazioni materiali (par. 32, limite del valore recuperabile)
- Manuale di Frascati — Definizione di impianti pilota e attività di R&S
Temi
- Oneri accessori di diretta imputazione
- Congruità costi di posa in opera
- Scaglioni credito d'imposta beni strumentali
- Agricoltura di precisione
- Impianto pilota
- Cumulo credito R&S e credito beni strumentali
- Allegato A e Allegato B L. 232/2016
- Competenze tecniche MiSE vs competenze fiscali AdE