Sintesi
La Risposta a interpello n. 848/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'applicabilità del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (disciplina 4.0) ai beni rientranti nel perimetro concessorio di una società che gestisce il Servizio Idrico Integrato. L'Agenzia chiarisce che l'esclusione dei "beni gratuitamente devolvibili" prevista dalla legge di bilancio 2020 e 2021 opera anche quando la convenzione di concessione prevede un indennizzo a favore del gestore uscente, parametrato al costo residuo non ammortizzato. La presenza di tale indennizzo non trasforma la devoluzione da gratuita a onerosa, in quanto esso ha natura di elemento di riequilibrio economico-finanziario della gestione e non di corrispettivo di una cessione a titolo oneroso. Il documento rappresenta un precedente interpretativo rilevante per tutte le imprese concessionarie nei settori regolati che intendano accedere ai crediti d'imposta per beni strumentali 4.0.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA SPA), interamente partecipata da enti locali, gestisce il Servizio Idrico Integrato in regime di concessione. La Convenzione prevede che al termine della concessione le infrastrutture siano trasferite al concessionario subentrante, con il riconoscimento di un indennizzo a favore del gestore uscente. L'istante ha effettuato nel 2020 investimenti in beni strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale e chiede se possa beneficiare del credito d'imposta, ritenendo che la previsione dell'indennizzo configuri una "devoluzione non gratuita".
L'Istante riferisce testualmente che la Convenzione disciplina:
"la devoluzione non gratuita delle infrastrutture prevedendo che al termine della concessione, ove si verificasse l'ipotesi di mancato rinnovo, o in caso di revoca e rinuncia, le stesse devono essere trasferite al concessionario subentrante - comprensive anche delle opere di ampliamento realizzate dal concessionario. In caso di subentro il nuovo concessionario deve, infatti, corrispondere al precedente gestore, ai sensi dell'art. ..., un rimborso da quantificare in base ai criteri stabiliti dalla pertinente regolazione dell'AEEGSI (oggi, ARERA), determinato in misura sostanzialmente corrispondente alla differenza tra il costo complessivo sostenuto per la realizzazione delle opere al netto delle quote di ammortamento già dedotte"
Soluzione interpretativa del contribuente
Secondo la Società, la norma va letta in senso strettamente letterale:
L'Istante evidenzia come la legge n. 160 del 2019 non fornisca una definizione di "beni gratuitamente devolvibili", lasciando all'interprete il compito di individuare in concreto il campo di applicazione della nuova disciplina agevolativa, circoscrivendo il presupposto oggettivo.
In particolare, ALFA sostiene che:
Secondo la Società, un'interpretazione letterale dell'espressione "beni gratuitamente devolvibili" porta ad escludere dall'agevolazione solamente quei beni che, sulla base degli accordi di concessione, devono essere devoluti gratuitamente al termine della concessione, ove si verificasse l'ipotesi di mancato rinnovo o in caso di revoca e rinuncia.
A supporto della propria tesi, l'Istante richiama la circolare n. 4/E del 2017 e la risoluzione n. 74/E del 2016 relative al super e iper ammortamento, in cui era stata riconosciuta:
"l'ammissibilità all'agevolazione dei beni gratuitamente devolvibili"
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ratio dell'esclusione normativa
L'Agenzia delle Entrate inquadra la questione partendo dalla finalità dell'esclusione introdotta dal legislatore, assente nelle precedenti discipline del super e iper ammortamento:
Al riguardo, si rileva che l'articolo 1, comma 187, della legge di bilancio 2020 e l'articolo 1, comma 1053, della legge di bilancio 2021 - diversamente dalle analoghe misure agevolative per gli investimenti in beni strumentali disciplinate dalle precedenti leggi di bilancio (il riferimento è al super ammortamento di cui all'articolo 1, commi 91-94 e 97, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 e ss.mm.ii., e all'iper ammortamento di cui all'articolo 1, commi 9-13, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 e ss.mm.ii.) - hanno previsto l'espressa esclusione dall'ambito oggettivo dell'agevolazione dei "beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti".
La ratio della norma viene individuata nel fatto che gli investimenti in concessione sono già "remunerati" dal piano economico-finanziario:
Con tale previsione, il legislatore ha evidentemente inteso escludere dalle nuove misure sovvenzionali - che per loro stessa natura sono in via di principio finalizzate ad incentivare l'effettuazione di nuovi investimenti che altrimenti l'impresa non intraprenderebbe o intraprenderebbe in misura minore - gli investimenti la cui realizzazione costituisca adempimento dei precisi obblighi assunti dalle imprese operanti nell'ambito della gestione in concessione di attività regolate, trattandosi di investimenti la cui effettuazione e la cui "remunerazione" trovano diretta corrispondenza nel piano economico-finanziario del contratto di concessione e nella determinazione della tariffa.
Distinzione tra beni dentro e fuori il perimetro concessorio
L'Agenzia individua il criterio discriminante nell'appartenenza o meno al perimetro concessorio, tracciando una netta distinzione:
Agli effetti dell'applicazione delle nuove misure agevolative, quindi, diversamente dall'impostazione seguita nelle precedenti discipline, occorre distinguere: i) gli investimenti in beni non rientranti nel perimetro concessorio, la cui effettuazione non discende da alcun obbligo assunto nell'ambito della concessione e sui quali il gestore-proprietario può esercitare gli ordinari diritti di disposizione, sia nel corso della concessione, sia al termine della stessa [...]; ii) gli investimenti in beni rientranti nel perimetro concessorio, la cui effettuazione discende dagli obblighi assunti dal titolare della concessione e in relazione ai quali, al termine della concessione, l'impresa concessionaria non gode di analogo potere dispositivo, essendo tenuta all'obbligo di devoluzione degli stessi secondo quanto previsto sin dall'origine in sede di concessione.
Per i beni fuori dal perimetro concessorio, l'Agenzia conferma l'agevolabilità:
Ciò posto, si ritiene che non vi siano dubbi circa la possibilità - al ricorrere di tutti i requisiti previsti dalla legge - di applicare le nuove misure agevolative per i beni non rientranti nel perimetro concessorio e per i quali, come detto, non sussiste alcun obbligo di devoluzione finale all'ente concedente ovvero al soggetto subentrante.
Irrilevanza dell'indennizzo
Questo è il punto centrale della risposta. L'Agenzia nega che l'indennizzo previsto dalla concessione modifichi la qualificazione dei beni:
In tal senso, pertanto, nessun rilievo assume la circostanza che la concessione preveda, nel caso in cui detti beni non siano stati interamente ammortizzati al termine del rapporto concessorio, che il gestore subentrante corrisponda al gestore uscente un importo - a titolo di indennizzo - pari al costo non ancora ammortizzato.
L'Agenzia chiarisce la natura giuridica dell'indennizzo, distinguendolo nettamente da un corrispettivo di cessione:
Più precisamente, l'indennizzo in questione non costituisce il corrispettivo ottenuto a seguito di una (libera) cessione a titolo oneroso dei beni, ma trova causa nello stesso rapporto di concessione.
La funzione dell'indennizzo viene qualificata come elemento di riequilibrio:
L'indennizzo assume, per il gestore uscente, natura e funzione di elemento di riequilibrio economico-finanziario della gestione (nel caso in cui le relative vicende non abbiano consentito il completo recupero, sotto forma di ammortamento, degli investimenti nei beni rientranti nel perimetro concessorio) e costituisce, per il gestore subentrante, il costo degli investimenti che lo stesso sarebbe stato tenuto ad effettuare in attuazione degli obblighi previsti dalla convenzione con l'ente concedente; peraltro, è appena il caso di osservare, a conferma della natura e della funzione di tale indennizzo, che in sua mancanza il soggetto subentrante si troverebbe a godere di un ingiustificato arricchimento a danno del soggetto uscente.
Conferme giurisprudenziali e di prassi
L'Agenzia richiama la sentenza del Consiglio di Stato n. 4586/2001 che, in materia di servizio idrico integrato, ha stabilito che l'indennizzo:
"rimediando ad una possibile perdita del gestore, non in grado di esaurire il processo di ammortamento..., non contraddice affatto la gratuità essenziale della devoluzione, ma corregge solo un pregiudizio certo, lesivo dell'equilibrio sul quale si regge l'affidamento"
Ad ulteriore conferma, l'Agenzia richiama la risoluzione n. 231/E del 2003, con la quale:
è stato precisato che il costo residuo da ammortizzare rappresenta per il concessionario uscente un componente negativo straordinario che, da un punto di vista economico e fiscale, è "bilanciato" dal componente positivo rappresentato dall'indennizzo pagato dal concessionario subentrante; in tal modo viene riconosciuta la funzione "riequilibratrice" svolta dall'indennizzo nell'ambito delle vicende concessorie nonché, implicitamente, la sua irrilevanza ai fini della qualificazione dei beni in questione alla stregua di beni gratuitamente devolvibili.
Conclusione
L'Agenzia conclude respingendo la soluzione prospettata dall'istante:
Alla luce di quanto sopra esposto, i beni rientranti nel perimetro concessorio sono esclusi dall'ambito di applicazione dei crediti d'imposta in esame, ai sensi dell'articolo 1, comma 187, della legge di bilancio 2020 e dell'articolo 1, comma 1053, della legge di bilancio 2021.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita espressamente il campo di validità del proprio parere:
Il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi presentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della correttezza del comportamento contabile e fiscale adottato dalla Società relativamente ai beni gratuitamente devolvibili; tali circostanze, infatti, richiedendo un esame di fatto della situazione del contribuente, esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di interpello.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 184-197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) — disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 187, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — esclusione dei beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa
- Art. 1, commi 1051-1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) — disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 1053, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — esclusione dei beni gratuitamente devolvibili (legge di bilancio 2021)
- Art. 1, commi 91-94 e 97, legge 28 dicembre 2015, n. 208 e ss.mm.ii. — super ammortamento
- Art. 1, commi 9-13, legge 11 dicembre 2016, n. 232 e ss.mm.ii. — iper ammortamento
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate (quantificazione del costo agevolabile, irrilevanza dei criteri IAS)
- Risoluzione n. 74/E del 14 settembre 2016 — Agenzia delle Entrate (ammissibilità all'agevolazione dei beni gratuitamente devolvibili nel regime del super ammortamento)
- Risoluzione n. 231/E del 29 dicembre 2003 — Agenzia delle Entrate (trattamento ai fini IRES dell'indennizzo tra concessionario subentrante e uscente)
- Delibera ARERA n. 656/2015/R/IDR — Autorità di Regolazione per Energia Reti e Ambiente (regolazione del servizio idrico integrato)
- Consiglio di Stato, Sez. V, sentenza n. 4586 del 3 settembre 2001 — natura dell'indennizzo e gratuità della devoluzione nel servizio idrico integrato
Temi
- beni gratuitamente devolvibili
- concessione e tariffa
- perimetro concessorio
- servizio idrico integrato
- indennizzo al gestore uscente
- esclusione dall'agevolazione 4.0
- credito d'imposta beni strumentali nuovi
- devoluzione obbligatoria