Sintesi
La Risposta n. 829/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione della spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi "4.0" (art. 1, commi 1051-1063, legge n. 178/2020) nel caso in cui il bene agevolato venga temporaneamente utilizzato all'estero, sia direttamente presso cantieri di clienti sia tramite noleggio. Il documento chiarisce che l'impiego temporaneo all'estero non configura "delocalizzazione" ai fini della clausola di recapture (comma 1060), purché ricorrano specifiche condizioni organizzative, economiche e gestionali di appartenenza del bene alla struttura produttiva italiana. La risposta distingue nettamente tra due modalità di utilizzo estero — diretto e tramite noleggio — fissando condizioni parzialmente diverse per ciascuna, e rappresenta un riferimento essenziale per le imprese che operano con beni mobili destinati per natura ad essere impiegati in più sedi, anche fuori dal territorio nazionale.
Contesto e quesito
La società istante (Alfa S.r.l.) intende acquistare un macchinario altamente innovativo, rientrante nell'allegato A alla legge n. 232/2016, da interconnettere nel 2021 al sistema aziendale. Il bene, per le sue caratteristiche funzionali, è una macchina operatrice semovente destinata ad essere impiegata presso cantieri diversi, anche esteri.
L'istante descrive così la propria esigenza:
La società intende utilizzare il macchinario in Italia, ma vorrebbe cogliere opportunità (già emerse da informazioni raccolte presso il fornitore del macchinario), di utilizzo temporaneo all'estero, non potendo ad oggi escludere che, a seconda dell'andamento delle richieste pervenute e di valutazioni economiche, l'utilizzo all'estero possa assumere misura prevalente, sia in termini di tempo che economici.
Le due modalità di utilizzo all'estero prospettate sono:
i) trasferimento del macchinario all'estero, con svolgimento da parte della società delle lavorazioni, con personale dalla stessa fornito, presso cantieri di clienti (italiani e esteri) che commissionano le lavorazioni da effettuarsi sulla ... estera;
ii) noleggio del macchinario, con o senza operatore fornito dalla società, a clienti (italiani e esteri), che intendono utilizzarlo per eseguire direttamente le lavorazioni sulla rete ... estera.
L'istante precisa inoltre la natura temporanea dell'impiego estero:
Per impiego all'estero la società intende sempre utilizzo temporaneo, essendo il bene oggetto dell'investimento una macchina operatrice semovente che per sua stessa natura è destinata all'utilizzo in più sedi e trattandosi di lavorazioni di cantiere che per definizione ha durata limitata nel tempo.
E quantifica la durata stimata:
Nello specifico, la presunta durata di utilizzo del bene in questione presso i singoli cantieri esteri potrà essere pari a 1-3 settimane. La società presume che nei primi esercizi il macchinario venga impiegato all'estero complessivamente 1-2 mesi all'anno, salvo eventualmente crescere in quelli successivi in base alle richieste pervenute dalla clientela.
Sotto il profilo organizzativo, l'istante sottolinea il radicamento del bene nella struttura italiana:
L'utilizzo del bene oggetto d'investimento sarà sempre diretto dalla sede operativa italiana, sia che si tratti di cantieri esteri che nazionali, grazie anche al sistema di interconnessione che garantisce la connessione del macchinario al sistema informatico aziendale stabilito nel territorio nazionale.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo e clausola di recapture
L'Agenzia ricostruisce il quadro normativo, citando il comma 1051 dell'art. 1 della legge n. 178/2020, che riconosce il credito d'imposta per investimenti:
«A tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, comprese le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito dell'impresa, che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2022, ovvero entro il 30 giugno 2023, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, è riconosciuto un credito d'imposta alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi da 1052 a 1058, in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili»
Viene poi riportata integralmente la clausola di recapture di cui al comma 1060:
"Se, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di entrata in funzione ovvero a quello di avvenuta interconnessione di cui al comma 1062, i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all'estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d'imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall'originaria base di calcolo il relativo costo. Il maggior credito d'imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere direttamente riversato dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell'imposta sui redditi dovuta per il periodo d'imposta in cui si verifichino le suddette ipotesi, senza applicazione di sanzioni e interessi. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell'articolo 1, commi 35 e 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, in materia di investimenti sostitutivi"
Nozione di "delocalizzazione" e ratio della norma
L'Agenzia richiama la circolare n. 8/E del 2019 e chiarisce l'equivalenza tra "destinazione a strutture produttive estere" e "delocalizzazione":
in considerazione della medesima ratio dell'agevolazione in esame rispetto all'iper ammortamento, introdotto dall'articolo 1, comma 9, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, si devono considerare estensibili i chiarimenti forniti nel paragrafo 2.3 della circolare n. 8/E del 10 aprile 2019. In tale documento di prassi è stato chiarito, tra l'altro, che, in linea con il termine utilizzato nella rubrica, nella disposizione normativa e nella relazione illustrativa, l'espressione «destinazione a strutture produttive situate all'estero» sia equivalente, come sinonimo, a quella di "delocalizzazione".
L'Agenzia enuncia poi con chiarezza la ratio della norma:
La ratio della disciplina e del relativo meccanismo di recupero dell'agevolazione, infatti, nell'ipotesi di violazione del vincolo di territorialità, è di ostacolare comportamenti volti alla fruizione in Italia di un'agevolazione fiscale, senza che il bene stesso abbia contribuito al processo di trasformazione tecnologica e digitale dell'impresa ubicata nel territorio nazionale, titolare del medesimo bene.
Prima modalità: utilizzo diretto presso cantieri esteri
Per l'utilizzo diretto con personale proprio, l'Agenzia ritiene che non si configuri delocalizzazione, a determinate condizioni:
nel presupposto che il luogo presso cui di volta in volta è realizzato l'intervento non abbia le caratteristiche tali (analizzando ad esempio, beni materiali, immateriali e risorse umane) da rappresentare di per sé una «struttura produttiva» ubicata all'estero [...] nel caso in esame l'utilizzo diretto del bene oggetto d'investimento con personale fornito dalla società presso cantieri esteri, con un impiego temporaneo dei mezzi e personale (quindi non destinati ad una struttura produttiva estera), anche al di fuori del territorio dello Stato, non configuri un'ipotesi di delocalizzazione, a condizione che detto bene agevolabile appartenga alla struttura produttiva italiana sotto il profilo organizzativo, economico e gestionale e che sia utilizzato nell'attività ordinariamente svolta dalla stessa.
Le condizioni cumulative per l'utilizzo diretto sono dunque: (a) il cantiere estero non costituisce di per sé una "struttura produttiva"; (b) l'impiego è temporaneo; (c) il bene appartiene alla struttura produttiva italiana sotto il profilo organizzativo, economico e gestionale; (d) il bene è utilizzato nell'attività ordinariamente svolta dalla struttura italiana.
Seconda modalità: noleggio del bene all'estero
Per il noleggio, l'Agenzia richiama i principi della risposta n. 14/2020 (in tema di iper ammortamento), precisando le circostanze di fatto rilevanti in quel precedente:
Il caso analizzato nella suddetta risposta riguarda una società indipendente (non avendo la stessa né società controllanti né società controllate), operante con clienti italiani, con un numero estremamente esiguo di contratti di noleggio implicanti spostamento temporaneo dei beni all'estero (circa l'1 per cento del numero totale degli ordini di noleggio).
L'Agenzia conclude ammettendo il credito anche nel caso di noleggio, ma fissa una condizione aggiuntiva e determinante — la non prevalenza dell'utilizzo estero:
la scrivente ritiene che anche nel caso in esame, di noleggio del bene oggetto d'agevolazione, la società istante possa fruire del credito d'imposta di cui all'art. 1, commi 1051-1063 della legge n. 178 del 2020, al ricorrere delle condizioni già evidenziate nella citata risposta e nell'effettivo rispetto delle modalità operative descritte in istanza, a condizione che l'utilizzo all'estero del bene non assuma la misura prevalente in termini di tempo e economici rispetto al relativo utilizzo in Italia, circostanza non verificabile ex ante in sede d'interpello.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione del proprio parere. In apertura:
a prescindere dal parere di seguito riportato, non forma oggetto del presente interpello la verifica dei presupposti e dei requisiti necessari per accedere al credito d'imposta in argomento, rimanendo in merito impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria.
La valutazione sulla natura di "struttura produttiva" del cantiere estero è esclusa dall'analisi interpretativa:
circostanza di fatto la cui valutazione esula dall'analisi in sede di interpello e su cui resta impregiudicato il potere di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria
Infine, la clausola generale di chiusura:
Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 1051-1063, legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021 — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 1, comma 1051, legge n. 178/2020 (ambito soggettivo e oggettivo del credito d'imposta)
- Art. 1, comma 1056, legge n. 178/2020 (requisiti per beni di cui all'allegato A)
- Art. 1, comma 1060, legge n. 178/2020 (clausola di recapture: cessione e delocalizzazione)
- Art. 1, comma 1062, legge n. 178/2020 (interconnessione dei beni)
- Art. 1, commi da 184 a 197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020 — credito d'imposta beni strumentali)
- Art. 1, comma 193, legge n. 160/2019 (clausola di recapture nella disciplina previgente)
- Art. 1, commi da 91 a 94, legge 28 dicembre 2015, n. 208 (super ammortamento)
- Art. 1, commi da 8 a 11, legge 11 dicembre 2016, n. 232 (iper ammortamento)
- Art. 1, comma 9, legge n. 232/2016 (iper ammortamento — disposizione specifica)
- Allegato A annesso alla legge n. 232/2016 (elenco beni strumentali "Industria 4.0")
- Art. 1, commi 35 e 36, legge 27 dicembre 2017, n. 205 (investimenti sostitutivi)
- Art. 7, comma 1, decreto-legge 12 luglio 2018, n. 87, cd. "decreto dignità" (vincolo di territorialità)
- Decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988 (tabella dei coefficienti di ammortamento ai fini fiscali)
- Circolare n. 8/E del 10 aprile 2019 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti iper ammortamento, par. 2.3: delocalizzazione)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (risposte a quesiti sul credito d'imposta beni strumentali nuovi)
- Risposta a interpello n. 14 del 24 gennaio 2020 — Agenzia delle Entrate (noleggio bene agevolato e iper ammortamento)
- Risposta a interpello n. 259 del 19 aprile 2021 — Agenzia delle Entrate (utilizzo bene presso cantieri esteri)
Temi
- Utilizzo bene strumentale all'estero
- Delocalizzazione e clausola di recapture
- Cantieri esteri temporanei
- Noleggio bene agevolato (nolo a caldo e a freddo)
- Struttura produttiva estera
- Credito d'imposta beni strumentali 4.0
- Allegato A legge 232/2016
- Prevalenza utilizzo Italia/estero