Sintesi
La Risposta a interpello n. 826/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema del meccanismo di recapture dell'iperammortamento nel caso di un bene strumentale 4.0 acquistato tramite leasing finanziario e successivamente ceduto a terzi. Il contribuente, che ha acquisito un bene ricompreso nell'Allegato A alla Legge di Bilancio 2017 mediante locazione finanziaria, chiede se la cessione del bene dopo il riscatto attivi il recupero dell'agevolazione anche sulle quote capitale dei canoni di leasing già dedotte, oppure soltanto sulle quote di ammortamento post-riscatto. L'Agenzia, richiamando il principio di equivalenza tra acquisto in proprietà e acquisto in leasing, conclude che il periodo rilevante ai fini del recapture va calcolato come se il bene fosse stato acquisito in proprietà fin dall'origine, applicando i coefficienti di ammortamento ministeriali. Il documento è di particolare interesse per tutti i soggetti che hanno fruito dell'iperammortamento su beni acquisiti in leasing e intendano cederli prima dell'esaurimento del teorico periodo di ammortamento.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA s.r.l.) ha sottoscritto nel novembre 2019 un contratto per l'acquisto di un bene strumentale 4.0, versando un acconto pari al 20% del valore dell'investimento, maturando così il diritto all'iperammortamento. L'investimento è stato poi perfezionato nell'aprile 2020 mediante un contratto di leasing finanziario di 60 mesi, con certificazione e interconnessione nel giugno 2020.
Dal quesito dell'interpellante:
Al termine della locazione finanziaria, l'istante acquisterà dalla società di leasing il bene al "Valore di riscatto", iscrivendolo a cespite e ammortizzandone il costo all'aliquota fiscalmente attribuita dalla tabella ministeriale di riferimento - Impianti carico/scarico sollevamento e trasporto (a terra) 10% GRUPPO XVIII, specie I, II, III. Così facendo l'istituto dell'iper ammortamento agirà anche sul valore residuo del bene con le stesse dinamiche applicate alle quote capitali dei canoni contrattuali.
Il nodo problematico sollevato dall'istante riguarda la durata complessiva del vincolo di non cessione del bene. L'interpellante osserva che:
il mantenimento del beneficio fiscale riferito all'"iperammortamento" sia condizionato alla non alienazione del cespite per un periodo di tempo cumulativamente quantificato nella somma dei periodi di leasing e ammortamento (complessivamente 15 anni, 5 di leasing e 10 di normale ammortamento), rendendo di fatto l'acquisto tramite locazione finanziaria palesemente iniquo nei confronti dell'acquisto in proprietà, sconfessando, di fatto, la neutralità sostenuta ai fini del beneficio fiscale tra gli acquisti nelle due modalità.
A rendere concreta la questione, il bene è stato dato in locazione operativa a un terzo con contratto di 84 mesi e opzione di acquisto:
La realizzazione di tale opzione verrebbe a collocarsi nell'arco temporale successivo al riscatto della [...] originariamente acquistata in leasing e antecedente la fine dell'ammortamento fiscale del bene riscattato, poi iscritto nel libro cespiti dell'istante. Con l'eventualità che la vendita, attivando il meccanismo del recapture previsto dal DL 87/2018, vada ad interessare anche la fiscalità consolidata nell'originario contratto di leasing, portato a regolare conclusione attraverso, appunto, il riscatto del bene come da previsione contrattuale.
Soluzione interpretativa del contribuente
L'istante propone una lettura che separa la fase del leasing dalla fase dell'ammortamento post-riscatto:
L'istante ritiene che [...] l'alienazione di un bene agevolato, riscattato dall'originario contratto di leasing regolarmente portato a termine, non attivi il meccanismo del recapture su maxicanone e quote capitali dei canoni leasing pagati, ma agisce eventualmente solo sulla fiscalità fruita con le quote di ammortamento derivanti dall'iscrizione a cespite del bene riscattato, qualora lo stesso venga ceduto o delocalizzato all'estero prima che trovi esaurimento il normale periodo di ammortamento fiscale.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo dell'iperammortamento
L'Agenzia ricostruisce l'evoluzione normativa dell'iperammortamento, partendo dalla sua introduzione con la Legge di Bilancio 2017:
L'articolo 1, commi 9 e seguenti, della legge 11 dicembre 2016, n. 232, ha introdotto la disciplina del c.d. "iper ammortamento", che prevede, ai fini delle imposte sui redditi e con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing, la possibilità - per i soli titolari di reddito d'impresa - di maggiorare il costo di acquisizione per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi [...]. Si tratta di beni ad elevatissima tecnologia ed interconnessi tra loro, funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale in chiave "Industria 4.0", elencati nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017, per i quali la maggiorazione è riconosciuta nella misura del 150 per cento del costo di acquisizione.
L'Agenzia ricorda poi le successive proroghe e la rimodulazione operata dalla Legge di Bilancio 2019:
La legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019), oltre ad aver prorogato la disciplina dell'iper ammortamento agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2019, ovvero entro il 31 dicembre 2020, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 l'investimento sia stato prenotato con ordine e acconto minimo (articolo 1, comma 60), ha anche rimodulato la misura della percentuale di maggiorazione in base a determinati "scaglioni" (comma 61).
Viene inoltre segnalato il passaggio dal meccanismo della maggiorazione del costo ammortizzabile al credito d'imposta:
con l'articolo 1, commi da 184 a 197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), è stata ridefinita la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale Impresa 4.0, mediante l'introduzione di un credito d'imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi, parametrato al costo di acquisizione degli stessi, in luogo della maggiorazione del costo fiscalmente ammortizzabile
Trattamento del leasing ai fini dell'iperammortamento
L'Agenzia richiama i chiarimenti della Circolare n. 4/E del 2017 in merito al leasing, articolando tre principi fondamentali.
Primo principio — la maggiorazione spetta solo all'utilizzatore:
In merito agli investimenti effettuati attraverso la stipula di un contratto di leasing, nella circolare in esame è stato precisato che la maggiorazione spetta solo all'utilizzatore, e non anche al concedente; per quest'ultimo, infatti, sono irrilevanti, ai fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni successivamente concessi in locazione finanziaria.
Secondo principio — il momento rilevante è la consegna, non il riscatto:
Ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, per le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva la consegna del bene al locatario (o l'esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto. In altri termini, l'acquisizione in proprietà del bene a seguito di riscatto non configura per il contribuente un'autonoma ipotesi d'investimento agevolabile.
Terzo principio — agevolazione sulla sola quota capitale:
la circolare, inoltre, specifica che in caso di bene acquisito in locazione finanziaria la maggiorazione spetta non per l'intero canone di leasing, ma solo per la quota capitale (che complessivamente, insieme al prezzo di riscatto, costituisce il "costo di acquisizione" del bene), con esclusione, quindi, della quota interessi.
Il meccanismo di recapture (art. 7 D.L. 87/2018)
L'Agenzia dettaglia le due ipotesi che attivano il recupero dell'agevolazione:
il comma 2 dell'articolo 7 introduce l'obbligo di restituzione dell'agevolazione fruita (recapture) nei casi in cui, durante il periodo di fruizione dell'iper ammortamento, il bene agevolato venga: i) ceduto a titolo oneroso, in Italia o all'estero, o ii) destinato a strutture produttive situate all'estero, anche se appartenenti alla stessa impresa.
Quanto alla decorrenza:
Secondo quanto previsto al comma 3, il meccanismo del recapture si applica agli investimenti effettuati successivamente al 14 luglio 2018, ossia successivamente alla data di entrata in vigore del decreto dignità.
Le modalità del recupero sono così precisate:
Il recupero delle maggiorazioni complessivamente dedotte nei precedenti periodi d'imposta avviene, in un'unica soluzione e senza applicazione di sanzioni e interessi, attraverso una variazione in aumento da effettuare nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è avvenuta la cessione o la delocalizzazione del bene agevolato.
L'Agenzia precisa inoltre l'eccezione degli investimenti sostitutivi:
Secondo quanto stabilito dal comma 4 dell'articolo 7, il meccanismo di recapture previsto dal precedente comma 2 non opera nei casi di "investimenti sostitutivi" contemplati nei commi 35 e 36 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2018. In tali ipotesi, quindi, l'impresa non è tenuta a restituire l'agevolazione di cui ha fruito, né per essa viene meno la fruizione delle residue quote del beneficio.
Conclusione: calcolo unitario del periodo di recapture
L'Agenzia respinge la tesi del contribuente e afferma il principio dell'equivalenza tra acquisto in proprietà e acquisto in leasing anche ai fini del recapture:
in considerazione della sostanziale equivalenza, più volte affermata dalla scrivente anche nell'ambito dell'agevolazione di cui trattasi, tra l'acquisto in proprietà del bene e la sua acquisizione con contratto di leasing, nel caso prospettato in istanza, si ritiene che il contribuente debba applicare il meccanismo del recapture alle quote capitale dei canoni di leasing e alle quote di ammortamento calcolate e dedotte sul bene agevolato laddove lo stesso venga ceduto (o delocalizzato all'estero) all'interno del teorico periodo di fruizione dell'iper ammortamento del bene calcolato, applicando i coefficienti previsti dal decreto ministeriale del 31 dicembre 1988, come se l'istante avesse acquisito - fin dall'origine - il bene in proprietà (anziché in leasing), cioè dieci anni dall'acquisto in leasing.
In sostanza, il periodo di recapture non si calcola come somma di leasing (5 anni) più ammortamento post-riscatto (10 anni) — per un totale di 15 anni — bensì come il solo periodo di ammortamento teorico calcolato dall'origine dell'investimento (10 anni), esattamente come se il bene fosse stato acquistato in proprietà.
L'Agenzia sottolinea la ratio di tale impostazione:
Tale soluzione garantisce, ai fini del recapture dell'iper ammortamento, una parità di trattamento tra un soggetto che acquisisce il bene in proprietà e un soggetto che acquisisce un bene analogo tramite un contratto di locazione finanziaria.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione del proprio parere:
In via preliminare si evidenzia che, a prescindere dal parere di seguito riportato, non sono in alcun modo oggetto del presente interpello i requisiti necessari per accedere al beneficio in argomento, nelle diverse versioni pro tempore vigenti, rimanendo in merito impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria.
si precisa che la risposta al presente interpello non comporta in nessun caso l'implicito riconoscimento della spettanza del beneficio con particolare riferimento all'investimento descritto in istanza.
il presente parere è rilasciato sulla base della legittimità civilistica del contratto di locazione operativa descritto in istanza anche in considerazione delle informazioni fornite con successiva documentazione integrativa presentata il ... 2021 (RU ...).
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 91-94 e 97, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) — introduzione del superammortamento
- Art. 1, commi 9 e seguenti, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — introduzione dell'iperammortamento e Allegato A
- Art. 1, comma 30, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018) — proroga iperammortamento
- Art. 1, commi 35 e 36, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018) — investimenti sostitutivi (esclusione dal recapture)
- Art. 1, commi 60 e 61, Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019) — proroga e rimodulazione a scaglioni dell'iperammortamento
- Art. 7, commi 1-4, D.L. 12 luglio 2018, n. 87 (decreto dignità), convertito con modificazioni dalla Legge 9 agosto 2018, n. 96 — clausola di territorialità, meccanismo di recapture
- Art. 5, D.L. 12 luglio 2018, n. 87 — limiti alla delocalizzazione delle imprese beneficiarie di aiuti
- Art. 1, commi da 184 a 197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 1051, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) — rafforzamento del credito d'imposta
- D.M. 31 dicembre 1988 — coefficienti di ammortamento (tabella ministeriale)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate e MiSE (chiarimenti su iper ammortamento e leasing)
Temi
- recapture iperammortamento
- leasing finanziario
- equivalenza acquisto in proprietà e leasing
- periodo di fruizione dell'agevolazione
- cessione bene agevolato
- quota capitale canoni leasing
- coefficienti di ammortamento D.M. 1988
- allegato A legge di bilancio 2017