Sintesi
La Risposta a interpello n. 726/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione della spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi 4.0 (art. 1, commi 184-197, legge n. 160/2019) nel caso in cui i beni acquistati dall'impresa investitrice vengano concessi in comodato d'uso gratuito a soggetti terzi. Il caso concreto riguarda una società che intende acquistare sterilizzatrici per il settore dentale e collocarle, in parte, presso strutture di clienti o distributori tramite contratti di comodato. L'Agenzia, richiamando la circolare n. 4/E del 2017, conferma che il comodato non preclude l'accesso al credito d'imposta, purché il bene resti strumentale e inerente all'attività del comodante e ceda le proprie utilità anche all'impresa proprietaria. Il documento è rilevante perché estende espressamente alla disciplina del credito d'imposta i principi già elaborati in materia di super/iper ammortamento per i beni in comodato.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA) opera nella commercializzazione di prodotti per il settore dentale e intende creare una divisione dedicata all'erogazione del servizio di sterilizzazione di attrezzature dentali. A tal fine, prospetta tre modalità operative:
- hub di sterilizzazione presso la propria sede;
- hub presso nuove unità locali in aree strategiche;
- hub presso spazi di utenti finali o distributori, con beni concessi in comodato d'uso gratuito.
Con riguardo alla terza ipotesi, l'Istante precisa che:
tramite la stipula di appositi contratti di comodato d'uso gratuito (aventi ad oggetto le sterilizzatrici) fra la Società e gli utenti finali od i distributori, le attività di sterilizzazione saranno condotte direttamente dal personale degli utilizzatori finali o dei distributori.
e aggiunge che:
In ciascuno dei casi sopra prospettati, il corrispettivo a favore della ALFA sarà commisurato al numero di cicli di sterilizzazione che i clienti richiederanno, indipendentemente dalla ubicazione delle sterilizzatrici
Il dubbio interpretativo è esplicitamente formulato dall'Istante, che chiede:
se, in ciascuna delle tre ipotesi prospettate, vi siano i presupposti per fruire del credito di imposta di cui all'art. 1, commi da 184 a 197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, per investimenti 4.0
Soluzione prospettata dal contribuente
ALFA ritiene di poter accedere all'agevolazione in tutti e tre gli scenari. A supporto della propria tesi, afferma che:
l'ubicazione fisica dei dispositivi di sterilizzazione garantisce il requisito della strumentalità per colui che effettua gli investimenti e che - con i beni che costituiscono tale investimento - presterà il servizio in argomento
Inoltre, la Società dichiara di aver:
effettuato preliminarmente tutte le verifiche del caso presso il Ministero dello Sviluppo Economico accertando che le sterilizzatrici possiedono i requisiti per fruire dell'agevolazione per investimenti nell'Industria 4.0 nel rispetto delle condizioni che la normativa vigente pone a carico dei soggetti interessati con riguardo al soddisfacimento dei requisiti tecnici e di interconnessione dei beni con il sistema aziendale della ALFA e dell'utilizzatore finale
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo del credito d'imposta
L'Agenzia ricostruisce la disciplina del credito d'imposta, inquadrandola come evoluzione dei precedenti incentivi:
Con l'articolo 1, commi da 184 a 197, della legge di bilancio 2020, è stata rimodulata la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale Impresa 4.0 prevedendo, in luogo della maggiorazione del costo ammortizzabile prevista dalle precedenti discipline (cc.dd. "super ammortamento" e "iper ammortamento"), il riconoscimento di un credito d'imposta, alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi 188, 189 e 190 in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili
Strumentalità dei beni utilizzati direttamente presso proprie strutture
Per le prime due ipotesi (hub presso sede o unità locali dell'Istante), l'Agenzia non rileva criticità:
Ferma restando la sussistenza di tutte le altre condizioni previste dalla normativa in esame, non oggetto del presente quesito, non si ravvisano dubbi sulla strumentalità e, quindi, sulla spettanza del credito d'imposta nei casi in cui, come nella fattispecie qui rappresentata, i beni nuovi oggetto dell'investimento siano impiegati, per la fornitura di servizi ai clienti, direttamente dall'Istante presso proprie strutture produttive ubicate nel territorio nazionale
Estensione dei principi del super/iper ammortamento al credito d'imposta
L'Agenzia fonda il proprio ragionamento sulla continuità tra le precedenti discipline e quella del credito d'imposta:
considerate le numerose analogie - sia in termini di ratio dell'agevolazione sia per quanto concerne i requisiti soggettivi ed oggettivi - tra la disciplina del super e dell'iper ammortamento e la disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (che, ai sensi del comma 184, ridefinisce la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano nazionale Impresa 4.0.), si ritengono applicabili i chiarimenti forniti in tema di super e iper ammortamento nella circolare n. 4/E del 30 marzo 2017
Questo passaggio è cruciale: consente di "importare" nella nuova disciplina tutta la prassi già consolidata in materia di comodato d'uso.
Beni concessi in comodato: condizioni per l'agevolazione
L'Agenzia richiama il principio cardine espresso dalla circolare n. 4/E del 2017:
la circolare in questione ha precisato che nell'ipotesi di beni concessi in comodato d'uso a terzi, il comodante potrà beneficiare della maggiorazione, a condizione che i beni in questione siano "strumentali" ed "inerenti" alla propria attività, nel qual caso egli sarà legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento
L'Agenzia approfondisce poi il concetto di strumentalità "indiretta" del bene in comodato:
nell'ipotesi di comodato, il bene - anche se fisicamente non collocato nel luogo di ordinario svolgimento dell'attività e anche se non utilizzato in maniera diretta - può risultare parte integrante del complesso di beni organizzati dall'imprenditore ai fini del raggiungimento delle finalità dell'impresa qualora favorisca il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali con il comodatario e la diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati, costituendo un "mezzo" per il raggiungimento del "fine" della società comodante, che è quello della produzione di ricavi
Questo passaggio chiarisce che la dislocazione fisica del bene e il suo utilizzo materiale da parte di un terzo non interrompono il nesso di strumentalità, a condizione che il bene concorra alla produzione di ricavi del comodante.
Requisito dell'utilità per il comodante
L'Agenzia individua un ulteriore requisito operativo:
i beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attività strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno in ogni caso cedere le proprie utilità anche all'impresa proprietaria/comodante
Conclusione
La risposta si chiude con un'apertura condizionata all'accesso al beneficio:
laddove l'Istante, relativamente al bene concesso in comodato, dimostri di trarre delle utilità (nel senso indicato dalla risoluzione n. 196/E del 2008) dalla stipula di un contratto a titolo gratuito come quello in questione, potrà accedere al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
La formula "dimostri di trarre delle utilità" implica un onere probatorio in capo al comodante: non basta la mera stipula del comodato, ma occorre che il bene generi un ritorno economico verificabile per l'impresa investitrice.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione del proprio parere. In apertura della sezione dedicata al parere:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto
Con riguardo ai profili tecnici, l'Agenzia esclude espressamente la propria competenza:
non riguarda la sussistenza dei requisiti tecnici e di interconnessione, che è stata oggetto di preliminare richiesta della Società al Ministero dello Sviluppo Economico
Il parere positivo per le ipotesi 1 e 2 è reso:
Ferma restando la sussistenza di tutte le altre condizioni previste dalla normativa in esame, non oggetto del presente quesito
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 184 a 197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020 (disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 1, comma 184, legge n. 160/2019 (ridefinizione degli incentivi fiscali del Piano Nazionale Impresa 4.0)
- Art. 1, comma 187, legge n. 160/2019 (perimetro dei beni agevolabili e relative esclusioni)
- Art. 1, comma 188, legge n. 160/2019 (credito d'imposta al 6% per beni "ordinari", limite 2 milioni di euro)
- Art. 1, comma 189, legge n. 160/2019 (credito d'imposta al 40%/20% per beni materiali Allegato A — Industria 4.0)
- Art. 1, comma 190, legge n. 160/2019 (credito d'imposta al 15% per beni immateriali Allegato B, limite 700.000 euro)
- Art. 1, comma 191, legge n. 160/2019 (utilizzo in compensazione: cinque quote annuali, tre per beni immateriali)
- Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017 (beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale — Industria 4.0)
- Allegato B annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017, come integrato dall'art. 1, comma 32, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (beni immateriali connessi a investimenti 4.0)
- Allegato 3 annesso alla legge 28 dicembre 2015, n. 208 — legge di stabilità 2016 (beni esclusi dall'agevolazione)
- Art. 164, comma 1, TUIR (veicoli e mezzi di trasporto esclusi)
- Art. 110, comma 1, lettera b), TUIR (determinazione del costo dei beni)
- D.M. 31 dicembre 1988 (coefficienti di ammortamento — esclusione beni con coefficiente inferiore al 6,5%)
- Art. 17, d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (compensazione tramite modello F24)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti su super e iper ammortamento, incluso il tema del comodato d'uso)
- Risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008 — Agenzia delle Entrate (strumentalità e utilità del bene concesso in comodato)
Temi
- comodato d'uso gratuito
- strumentalità indiretta
- credito d'imposta beni strumentali 4.0
- allegato A
- sterilizzatrici settore dentale
- utilità per il comodante
- continuità super/iper ammortamento — credito d'imposta
- requisiti di interconnessione