Sintesi
La Risposta a interpello n. 723/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema dell'individuazione del momento di effettuazione dell'investimento in beni strumentali nuovi, ai fini dell'accesso alla disciplina dell'iper ammortamento (legge n. 232/2016) anziché del super ammortamento (legge n. 208/2015). Il caso riguarda una società che ha acquistato tre macchinari complessi, personalizzati su specifiche tecniche, con contratti sottoscritti nel 2016 ma il cui collaudo finale (FAC) è avvenuto nel 2017. L'Agenzia, esaminando le clausole contrattuali e le dinamiche finanziarie dei pagamenti, conclude che per i contratti complessi la mera consegna non è sufficiente a integrare il momento di effettuazione dell'investimento, occorrendo il requisito della "certezza" di cui all'art. 109 TUIR. Tuttavia, il pagamento anticipato del saldo prima del collaudo può spostare a ritroso tale momento, salvo che il fornitore abbia rilasciato una garanzia bancaria a copertura del rischio di inadempimento. La risposta assume particolare rilievo per la distinzione operata tra beni standardizzati e beni costruiti su specifiche del committente, e per l'analisi del rapporto tra FAC e pagamento del saldo quale indicatore della "certezza" dell'investimento.
Contesto e quesito
La società istante — operante nel settore della produzione di valvole di alta precisione per le industrie petrolifere, chimiche e petrolchimiche — ha acquistato nel corso del 2016 tre macchinari industriali complessi mediante contratti che prevedevano la personalizzazione dei beni su specifiche tecniche, collaudi preliminari e definitivi, addestramento del personale e garanzia di buon funzionamento. Poiché i contratti sono stati sottoscritti nel 2016 ma i certificati di accettazione finale (FAC) sono stati rilasciati nel 2017, la società intende accedere all'iper ammortamento (150%) anziché al solo super ammortamento (40%).
L'istante espone il proprio dubbio interpretativo nei seguenti termini:
Considerato che l'acquisizione dei predetti macchinari è stata effettuata a cavallo degli anni 2016 e 2017, secondo ALFA sussiste un'obiettiva incertezza con riferimento all'individuazione del periodo in cui gli investimenti devono essere considerati effettuati ai fini della normativa fiscale.
In particolare, la società chiede conferma che:
gli investimenti sopra descritti siano da considerare dal punto di vista fiscale "effettuati" successivamente al 1° gennaio 2017 e, pertanto, rientrino nell'ambito temporale dell'agevolazione dell'iper ammortamento.
La società precisa inoltre che, per tutti e tre i beni:
ha iniziato a fruire dell'agevolazione prevista dalla disciplina del cd. super ammortamento di cui all'articolo 1, commi 91 e seguenti, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, e ss.mm.ii..
La qualificazione contrattuale proposta dall'istante
La società argomenta che i contratti di acquisto non configurano né una semplice compravendita né un appalto puro, bensì una fattispecie intermedia:
Tali accordi, secondo la Società, presentano, invece, le caratteristiche di un "contratto quadro" in cui la prestazione del venditore non si esaurisce solamente con la fornitura del bene, prodotto sulla base delle specifiche tecniche concordate, ma richiede che il fornitore porti a compimento tutta una serie di attività tra cui l'assemblaggio, i collaudi e la garanzia del buon funzionamento.
L'istante qualifica tali contratti come "vendita-appalto" e ne trae la conseguenza che:
solo con la sottoscrizione del certificato finale di collaudo (FAC) da parte del fornitore e di ALFA è possibile ritenere l'obbligazione contrattuale adempiuta nella sua interezza e, quindi, realizzato l'effetto traslativo della proprietà dei beni.
A riprova dell'unitarietà dell'obbligazione, viene richiamata la clausola di recesso:
nel paragrafo ... del PA, denominato "Termination", è stata espressamente prevista la facoltà di recesso dal contratto, in qualsiasi momento, al venir meno da parte del fornitore ad uno qualsiasi dei suoi obblighi contrattuali, ossia le attività elencate nel paragrafo ... del PA.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo di riferimento: l'iper ammortamento
L'Agenzia ricostruisce anzitutto il perimetro della disciplina agevolativa:
Il comma 9 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2017 ha introdotto, a partire dal 1° gennaio 2017, il c.d. "iper ammortamento", che prevede - ai soli fini delle imposte sui redditi e con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing - la possibilità, per i soli titolari di reddito d'impresa, di maggiorare il costo di acquisizione per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave "Industria 4.0"; si tratta di beni ad elevatissima tecnologia, interconnessi, elencati nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017, per i quali la maggiorazione è riconosciuta nella misura del 150 per cento del costo di acquisizione.
Momento di effettuazione dell'investimento: principio generale
L'Agenzia richiama la circolare n. 4/E del 2017 quale punto fermo per l'individuazione del momento di effettuazione:
ai fini della determinazione del "momento di effettuamento", rilevante ai fini della spettanza della predetta maggiorazione, l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
Viene inoltre sottolineata la distinzione tra momento di effettuazione, entrata in funzione e interconnessione:
dal momento di "effettuazione" degli investimenti, rilevante ai fini della spettanza dell'iper ammortamento, devono distinguersi i diversi momenti dell'"entrata in funzione" e dell'"interconnessione" del bene.
Contratti complessi: insufficienza della mera consegna
L'Agenzia analizza la struttura contrattuale e ne trae una conclusione fondamentale per la fattispecie. Anzitutto descrive gli obblighi contrattuali del fornitore:
Dalla lettura dei contratti allegati all'istanza di interpello si evince che gli impegni contrattuali dei fornitori dei macchinari non si esauriscono con la semplice consegna del bene, ma si sostanziano in ulteriori adempimenti riguardanti, ad esempio, le modifiche tecniche da apportare ai macchinari secondo determinate specifiche indicate da ALFA, l'addestramento e la formazione del personale all'utilizzo dei macchinari, un primo collaudo presso lo stabilimento del fornitore [...], un secondo collaudo presso la sede produttiva di ALFA.
Ne consegue la qualificazione del contratto come "complesso":
nel caso di specie si è in presenza di un contratto complesso, con il quale il fornitore si impegna a vendere un bene mobile all'acquirente e ad eseguire ulteriori e rilevanti attività a favore di quest'ultimo; lo svolgimento di tali attività, in virtù della complessità dell'investimento in questione, assume un rilievo decisivo ai fini del puntuale e completo adempimento degli obblighi contrattuali.
Da tale premessa, l'Agenzia deriva il principio cardine della risposta:
ai fini dell'individuazione del momento di "effettuazione" dell'investimento - determinante per "incardinare" il bene nella disciplina del super ammortamento o in quella dell'iper ammortamento - non è sufficiente la "consegna" del bene mobile ai sensi dell'articolo 109, comma 2, del TUIR, ma è necessario lo svolgimento di ulteriori attività affinché si concretizzi il requisito della "certezza" previsto dal comma 1 del citato articolo 109.
Il ruolo del FAC e il requisito della "certezza"
L'Agenzia individua nel Final Acceptance Certificate l'adempimento decisivo:
L'adempimento decisivo, a tali fini, deve essere individuato nel rilascio del Final Acceptance Certificate (FAC), che è il momento nel quale l'esistenza del costo del bene può dirsi "certa", tanto che proprio al FAC è legato l'obbligo contrattuale del pagamento del saldo dovuto al fornitore.
Bene 1: accesso all'iper ammortamento
Per il primo macchinario, l'Agenzia riscontra coerenza tra clausole contrattuali e dinamiche finanziarie:
Nel caso di specie, quindi, il requisito della certezza si è concretizzato nel 2017 e quindi il Bene 1, al ricorrere di tutti gli altri presupposti previsti dalla legge, può accedere alla disciplina dell'iper ammortamento.
Il FAC è stato sottoscritto il 13 gennaio 2017 e il saldo è stato corrisposto successivamente (9 febbraio e 5 aprile 2017), confermando la sequenza prevista dal contratto.
Beni 2 e 3: discordanza tra FAC e pagamento del saldo
Per i macchinari acquistati da GAMMA, l'Agenzia rileva una significativa discrepanza:
per i Beni 2 e 3 il FAC è stato sottoscritto nel giugno/luglio 2017, mentre il saldo è stato corrisposto diversi mesi prima, ossia nel dicembre 2016.
Questa circostanza porta a una conclusione diversa rispetto al Bene 1:
L'esame congiunto delle clausole contrattuali (che legano il pagamento del saldo all'esito positivo del collaudo presso ALFA) e delle dinamiche finanziarie dei corrispettivi (che dimostrano che il pagamento al fornitore è stato completato diversi mesi prima del rilascio del FAC) induce a ritenere che l'investimento nei due macchinari in questione sia stato "effettuato", ai sensi dei commi 1 e 2 dell'articolo 109 del TUIR, già in data 22 dicembre 2016, giorno in cui, con il pagamento (anticipato) del saldo al fornitore GAMMA, è maturata la ragionevole certezza di un esito positivo del collaudo definitivo dei macchinari.
La conseguenza è l'esclusione dall'iper ammortamento:
Di conseguenza, i Beni 2 e 3 non accedono alla disciplina dell'iper ammortamento, bensì fruiscono, al ricorrere di tutti i requisiti previsti dalla legge, del super ammortamento di cui all'articolo 1, commi 91 e seguenti, della legge n. 208 del 2015.
L'eccezione: la garanzia bancaria del fornitore
In un passaggio di particolare rilievo, l'Agenzia segnala — in un'ottica collaborativa — un elemento emerso dall'istruttoria che potrebbe modificare la conclusione:
in un'ottica di rapporti improntati al principio della collaborazione e della buona fede, si rappresenta che dall'analisi della documentazione integrativa prodotta dall'Istante sono emerse, incidentalmente, informazioni che lascerebbero trasparire ulteriori elementi rilevanti nel caso di specie.
In particolare, dalle e-mail tra la società e il fornitore GAMMA emerge che:
GAMMA, nel caso in cui ALFA avesse avuto necessità di effettuare completamente i pagamenti entro il 31 dicembre 2016, sarebbe stata disponibile ad emettere una garanzia bancaria per l'importo dovuto all'accettazione finale; in tal modo ALFA sarebbe stata tutelata nel recupero delle somme anticipate in caso di mancato adempimento degli obblighi contrattuali da parte del fornitore.
L'Agenzia precisa l'effetto giuridico di tale garanzia sul requisito della certezza:
laddove GAMMA, in sede di pagamento anticipato del saldo, avesse effettivamente rilasciato, a favore di ALFA, la predetta garanzia bancaria a "copertura" del rischio di un successivo inadempimento contrattuale, non si potrebbe più configurare, al 22 dicembre 2016, la "certezza" dell'esito positivo del collaudo definitivo dei macchinari.
E ne trae la possibile diversa conclusione:
in tale ipotesi, i Beni 2 e 3, al ricorrere di tutti gli altri requisiti previsti dalla legge, potrebbero accedere all'iper ammortamento, in quanto la certezza dell'esistenza del costo, ai sensi dell'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, si avrebbe solo nel 2017 con il rilascio del FAC.
Oneri accessori e costo agevolabile
Infine, l'Agenzia richiama il criterio per la determinazione del costo agevolabile:
per la concreta individuazione degli oneri accessori di diretta imputazione occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall'impresa.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione del proprio parere. In apertura:
la presente risposta viene resa nel presupposto che gli investimenti effettuati da ALFA, per le loro caratteristiche tecniche, rientrino tra i beni elencati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016 e che sussistano tutti gli altri requisiti previsti dalla normativa in vigore, circostanze queste che non costituiscono oggetto del quesito dell'Istante, né dell'attività istruttoria di questa Direzione.
Sulla quantificazione del costo:
con il presente parere non si esprimono giudizi riguardo alla corretta quantificazione del costo agevolabile dei beni oggetto del quesito dell'Istante; tale valutazione, infatti, richiedendo un esame di fatto della situazione del contribuente, esula dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di interpello.
Sugli elementi documentali relativi alla garanzia bancaria (Beni 2 e 3):
Tali elementi - se adeguatamente supportati da oggettiva documentazione e da dimostrate reali circostanze di fatto, che non è possibile appurare in questa sede - potrebbero giustificare anche una diversa conclusione in ordine al periodo rilevante ai fini della individuazione del beneficio fiscale applicabile alla fattispecie in esame.
Clausola generale di chiusura:
Il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nella documentazione integrativa e nei relativi allegati, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 91 e seguenti, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) — disciplina del super ammortamento (maggiorazione del 40% del costo di acquisizione dei beni strumentali nuovi)
- Art. 1, comma 9, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — introduzione dell'iper ammortamento (maggiorazione del 150% del costo di acquisizione per beni materiali strumentali nuovi ad alta tecnologia, elencati nell'Allegato A)
- Allegato A annesso alla Legge n. 232/2016 — elenco dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese (Industria 4.0)
- Art. 109, commi 1 e 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) — regole generali di competenza per l'imputazione temporale dei componenti di reddito; requisito della "certezza" dell'esistenza del costo
- Art. 1, comma 30, Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018) — prima proroga dell'iper ammortamento
- Art. 1, comma 60, Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019) — seconda proroga con modifiche dell'iper ammortamento
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate (primi chiarimenti su super e iper ammortamento; in particolare parr. 5.3, 6.1.3, 6.3 e 6.4 su momento di effettuazione, entrata in funzione e interconnessione)
- Circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015, paragrafo 3 — Agenzia delle Entrate (qualificazione della cessione con posa in opera)
- Risoluzione ministeriale n. 360009 del 5 luglio 1976 — Ministero delle Finanze (distinzione tra cessione di beni e appalto ai fini IVA in presenza di "quid novi" rispetto alla normale serie produttiva)
- Risoluzione n. 259/E del 1° agosto 2002 — Agenzia delle Entrate (il contratto di appalto come prestazione di servizi ai fini delle imposte dirette)
- Risoluzione n. 220/E del 10 agosto 2007 — Agenzia delle Entrate (distinzione tra cessione con posa in opera e contratto complesso)
- Risoluzione n. 152/E del 15 dicembre 2017 — Agenzia delle Entrate (individuazione degli oneri accessori di diretta imputazione con riferimento al Principio contabile OIC 16)
- Principio contabile OIC 16 — criteri per l'individuazione degli oneri accessori di diretta imputazione al costo dei beni materiali
- Corte di Cassazione, sentenza n. 7624 del 2013 — qualificazione come contratto di appalto della cessione di beni non standardizzati prodotti su specifiche tecniche dell'acquirente
Temi
- Momento di effettuazione dell'investimento
- Super ammortamento e iper ammortamento
- Contratto complesso (vendita-appalto)
- Final Acceptance Certificate (collaudo finale)
- Certezza del costo ex art. 109 TUIR
- Beni strumentali personalizzati (non standardizzati)
- Pagamento anticipato del saldo e garanzia bancaria
- Allegato A legge n. 232/2016