Sintesi
La Risposta a interpello n. 721/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema dell'applicabilità del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (ex legge di bilancio 2020 e 2021) ai beni utilizzati da un'impresa concessionaria del servizio di raccolta e smaltimento rifiuti. Il documento chiarisce la portata dell'esclusione prevista per i "beni gratuitamente devolvibili" delle imprese operanti in concessione, distinguendo tra beni rientranti e non rientranti nel perimetro concessorio. L'Agenzia concorda con l'istante sulla fruibilità del credito per i beni extra-concessione, ma esclude i beni intra-concessione anche qualora il contratto preveda un indennizzo pari al valore residuo contabile a favore del gestore uscente, chiarendo che tale indennizzo non muta la qualificazione di "beni gratuitamente devolvibili".
Contesto e quesito
La società istante (ALFA) gestisce la raccolta e lo smaltimento dei rifiuti in forza di un Contratto di Servizio ventennale. La società redige il bilancio secondo i principi IAS/IFRS e, in applicazione dell'IFRIC 12, classifica i beni rientranti nel perimetro concessorio come asset immobilizzati immateriali, ammortizzandoli tuttavia non sulla durata della concessione, bensì sulla vita utile fisico-tecnica secondo le aliquote fissate da ARERA.
L'elemento peculiare del caso risiede nella clausola contrattuale relativa alla devoluzione dei beni. L'Istante cita testualmente il proprio Contratto di Servizio:
"Alla scadenza della gestione del servizio o in caso di sua cessazione anticipata, i beni strumentali e le loro pertinenze, necessari per la gestione del servizio sono ceduti al Gestore subentrante a titolo gratuito e liberi da pesi e gravami. Se al momento della cessazione della gestione tali beni non sono stati interamente ammortizzati il Gestore subentrante corrisponde al precedente Gestore un importo pari al valore contabile originario dell'opera o dell'importo non ancora ammortizzato al netto di eventuali contributi pubblici ad essi direttamente riferibili..."
L'Istante sottolinea che, nonostante la devoluzione sia formalmente "a titolo gratuito", il gestore subentrante è tenuto a riconoscere il valore di libro residuo, e dunque:
"gli stessi beni non necessariamente verranno devoluti gratuitamente alla cessazione del Contratto, cessazione che potrà avvenire nel corso del ventennio per il verificarsi di una delle varie cause di risoluzione anticipata (articolo ... CdS) o in sede di scadenza naturale"
La società chiede pertanto se possa beneficiare del credito d'imposta per i beni strumentali materiali e immateriali acquistati nel 2020, distinguendo tra beni non rientranti e beni rientranti nel perimetro concessorio. Con riferimento ai beni rientranti nel perimetro, l'Istante invoca anche la circostanza che molti di essi hanno vita utile inferiore alla durata ventennale della concessione:
"nella sostanza, non sono gratuitamente devolvibili, se la concessione arrivasse a scadenza naturale, in quanto sarebbero sostituiti nel normale rinnovo degli asset aziendali. Si sta, nel caso, facendo riferimento a veicoli, spazzatrici, autocompattatori, impianti che dovranno essere sostituiti e quindi dismessi prima della scadenza. Di conseguenza, non è ipotizzabile una concreta gratuita devoluzione degli stessi"
L'Istante ha inoltre precisato, in sede di documentazione integrativa, di aver:
"effettuato, tra gli investimenti realizzati e agevolabili, esclusivamente investimenti di cui al comma 188 dell'articolo 1 della legge 160/2019 e di cui al comma 1054 dell'articolo 1 della legge 178/2020"
Si tratta quindi esclusivamente di beni strumentali "ordinari" (non 4.0), con credito al 6% o al 10%.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ratio dell'esclusione dei beni gratuitamente devolvibili
L'Agenzia delle Entrate individua anzitutto la ratio della norma di esclusione, chiarendo la finalità perseguita dal legislatore:
"Con tale previsione, il legislatore ha evidentemente inteso escludere dalle nuove misure sovvenzionali - che per loro stessa natura sono in via di principio finalizzate a incentivare l'effettuazione di nuovi investimenti che altrimenti l'impresa non intraprenderebbe o intraprenderebbe in misura minore - gli investimenti la cui realizzazione costituisca adempimento dei precisi obblighi assunti dalle imprese operanti nell'ambito della gestione in concessione di attività regolate, trattandosi di investimenti la cui effettuazione e la cui "remunerazione" trovano diretta corrispondenza nel piano economico-finanziario del contratto di concessione e nella determinazione della tariffa."
L'esclusione si giustifica dunque con il fatto che i beni in concessione trovano già la propria remunerazione nella tariffa e nel piano economico-finanziario, rendendo superflua l'incentivazione fiscale.
Distinzione tra beni dentro e fuori il perimetro concessorio
L'Agenzia introduce una distinzione fondamentale tra due categorie di investimenti:
"Agli effetti dell'applicazione delle nuove misure agevolative, quindi, diversamente dall'impostazione seguita nelle precedenti discipline, occorre distinguere: i) gli investimenti in beni non rientranti nel perimetro concessorio, la cui effettuazione non discende da un obbligo assunto nell'ambito della concessione e sui quali il gestore-proprietario può esercitare gli ordinari diritti di disposizione, sia nel corso della concessione, sia al termine della stessa (tali beni, quindi, possono formare oggetto di cessione nei confronti di qualunque soggetto e nell'ambito di una ordinaria operazione commerciale effettuata sulla base del prezzo riconosciuto dal mercato e delle scelte gestionali più convenienti per l'impresa); ii) gli investimenti in beni rientranti nel perimetro concessorio, la cui effettuazione discende dagli obblighi assunti dal titolare della concessione e in relazione ai quali, al termine della concessione, l'impresa concessionaria non gode di analogo potere dispositivo, essendo tenuta all'obbligo di devoluzione degli stessi secondo quanto previsto sin dall'origine in sede di concessione."
Beni non rientranti nel perimetro concessorio: agevolazione ammessa
Per i beni al di fuori del perimetro della concessione, l'Agenzia concorda con la soluzione prospettata dall'istante:
"si concorda con l'Istante circa la possibilità di applicare le nuove misure agevolative per i beni non rientranti nel perimetro concessorio e per i quali, come detto, non sussiste alcun obbligo di devoluzione finale all'ente concedente ovvero al soggetto subentrante."
L'Agenzia formula tuttavia una riserva generale sulla verifica dei requisiti:
"Giova al riguardo precisare che la fruizione delle misure agevolative per tali investimenti è pur sempre subordinata alla sussistenza di tutti i requisiti previsti dalle stesse norme; verifica questa che non costituisce oggetto del quesito dell'Istante, né dell'attività istruttoria di questa Direzione e sulla quale, quindi, rimane impregiudicato ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria."
Beni rientranti nel perimetro concessorio: agevolazione esclusa
Per i beni intra-concessione, la conclusione dell'Agenzia è netta:
"Diversamente, i beni rientranti nel perimetro della Concessione devono ritenersi esclusi dall'ambito oggettivo delle nuove misure agevolative, in forza di quanto previsto dalle richiamate disposizioni della legge n. 160 del 2019 e della legge n. 178 del 2020."
Irrilevanza dell'indennizzo previsto dal Contratto di Servizio
Questo è il cuore interpretativo della risposta. L'Agenzia affronta l'argomento dell'istante secondo cui la previsione contrattuale di un indennizzo pari al valore residuo contabile escluderebbe la "gratuità" della devoluzione:
"Non assume rilievo la circostanza che il CdS preveda, nel caso in cui detti beni non siano stati interamente ammortizzati al termine del rapporto concessorio, che il Gestore subentrante corrisponda ad ALFA un importo pari al valore contabile non ancora ammortizzato, al netto di eventuali contributi pubblici ad essi direttamente riferibili"
L'Agenzia qualifica l'indennizzo come elemento strutturale del rapporto concessorio, e non come corrispettivo di una cessione onerosa:
"il diritto per il gestore uscente a vedersi riconosciuto un indennizzo a carico del gestore subentrante, parametrato al valore residuo contabile dei beni, non solo non è in contraddizione con l'obbligo di devoluzione degli stessi, ma neanche con la (presunta) "gratuità" di tale devoluzione."
"Più precisamente, l'indennizzo in questione non costituisce il corrispettivo ottenuto a seguito di una (libera) cessione a titolo oneroso dei beni, ma trova causa nello stesso rapporto di concessione."
L'Agenzia spiega la funzione economica dell'indennizzo in modo articolato:
"L'indennizzo assume, per il gestore uscente, natura e funzione di elemento di riequilibrio economico-finanziario della gestione (nel caso in cui le relative vicende non abbiano consentito il completo recupero, sotto forma di ammortamento, degli investimenti nei beni rientranti nel perimetro concessorio) e costituisce, per il gestore subentrante, il costo degli investimenti che lo stesso sarebbe stato tenuto a effettuare in attuazione degli obblighi previsti dalla convenzione con l'ente concedente; peraltro, è appena il caso di osservare, a conferma della natura e della funzione di tale indennizzo, che in sua mancanza il soggetto subentrante si troverebbe a godere di un ingiustificato arricchimento a danno del soggetto uscente."
Irrilevanza della vita utile inferiore alla durata della concessione
L'Agenzia respinge anche il secondo argomento dell'istante, relativo ai beni con vita utile più breve della concessione:
"Le predette conclusioni rilevano anche con riferimento ai beni rientranti nel perimetro della Concessione la cui vita utile risulti inferiore alla durata della concessione stessa e che, dunque, devono essere medio tempore dismessi e sostituiti con beni nuovi; anche in tale fattispecie, infatti, permane l'obbligo di devoluzione al momento della cessazione della Concessione e il diritto all'ottenimento di un indennizzo in funzione di riequilibrio economico-finanziario, non mutando in tal caso la qualificazione di beni gratuitamente devolvibili nel senso sopra chiarito."
Giurisprudenza e prassi a supporto
L'Agenzia richiama la sentenza del Consiglio di Stato n. 4586/2001, che in materia di servizio idrico integrato ha stabilito che l'indennizzo:
"rimediando ad una possibile perdita del gestore, non in grado di esaurire il processo di ammortamento..., non contraddice affatto la gratuità essenziale della devoluzione, ma corregge solo un pregiudizio certo, lesivo dell'equilibrio sul quale si regge l'affidamento"
L'Agenzia richiama altresì la propria Risoluzione n. 231/E del 2003, confermando che in quella sede era stata riconosciuta:
"la funzione "riequilibratrice" svolta dall'indennizzo nell'ambito delle vicende concessorie nonché, implicitamente, la sua irrilevanza ai fini della qualificazione dei beni in questione alla stregua di beni gratuitamente devolvibili."
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il perimetro della propria risposta, escludendo una serie di verifiche:
"Il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi presentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto, e non riguarda la verifica della correttezza del comportamento contabile adottato dalla Società nel caso di specie, né la quantificazione dei costi agevolabili; tali circostanze, infatti, richiedendo un esame di fatto della situazione del contribuente, esulano dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di interpello."
Con riferimento ai beni non rientranti nel perimetro concessorio, l'Agenzia precisa inoltre che:
"la fruizione delle misure agevolative per tali investimenti è pur sempre subordinata alla sussistenza di tutti i requisiti previsti dalle stesse norme; verifica questa che non costituisce oggetto del quesito dell'Istante, né dell'attività istruttoria di questa Direzione e sulla quale, quindi, rimane impregiudicato ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria."
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 184-197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020, disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 185, Legge n. 160/2019 — ambito temporale e soggettivo del credito d'imposta (investimenti dal 1° gennaio 2020 al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 con ordine accettato e acconto del 20%)
- Art. 1, comma 187, Legge n. 160/2019 — esclusione dei beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa
- Art. 1, comma 188, Legge n. 160/2019 — credito d'imposta al 6% per beni strumentali "ordinari" (limite 2 milioni di euro)
- Art. 1, commi 189 e 190, Legge n. 160/2019 — crediti d'imposta per beni strumentali 4.0 (allegati A e B)
- Art. 1, comma 1051, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 — legge di bilancio 2021, riformulazione del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (dal 16 novembre 2020 al 31 dicembre 2022, ovvero entro il 30 giugno 2023)
- Art. 1, comma 1053, Legge n. 178/2020 — esclusione dei beni gratuitamente devolvibili (analoga al comma 187 della legge n. 160/2019)
- Art. 1, comma 1054, Legge n. 178/2020 — credito d'imposta al 10% per beni strumentali "ordinari" (materiali: limite 2 milioni; immateriali: limite 1 milione)
- Art. 1, commi 91-94 e 97, Legge 28 dicembre 2015, n. 208 — super ammortamento
- Art. 1, commi 9-13, Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — iper ammortamento
- Allegato A annesso alla Legge n. 232/2016 — elenco beni strumentali materiali 4.0
- Allegato B annesso alla Legge n. 232/2016 — elenco beni strumentali immateriali 4.0
- Art. 164 del TUIR — beni a deducibilità limitata (autovetture, ecc.)
- Principio interpretativo IFRIC 12 — trattamento contabile delle concessioni di servizi secondo IAS/IFRS
- Delibera ARERA n. 443/2019 — aliquote di ammortamento per il settore rifiuti
- Risoluzione n. 231/E del 29 dicembre 2003 — Agenzia delle Entrate (trattamento fiscale dell'indennizzo tra concessionario uscente e subentrante)
- Consiglio di Stato, Sez. V, sentenza n. 4586 del 3 settembre 2001 — gratuità della devoluzione e compatibilità con l'indennizzo per mancato ammortamento
Temi
- beni gratuitamente devolvibili
- concessione di servizi pubblici
- perimetro concessorio
- credito d'imposta beni strumentali ordinari
- indennizzo gestore uscente
- raccolta e smaltimento rifiuti
- IFRIC 12
- esclusione dall'agevolazione