Sintesi
La Risposta a interpello n. 719/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'accessibilità ai crediti d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, ricerca e sviluppo e formazione 4.0 (legge n. 160/2019) da parte di un'impresa che è stata coinvolta in un accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi dell'art. 182-bis della legge fallimentare. L'Agenzia conclude che l'accordo di ristrutturazione dei debiti finanziari, in quanto strumento negoziale privo di finalità liquidatoria e volto al perseguimento della continuità aziendale, non costituisce causa ostativa all'accesso a nessuno dei tre crediti d'imposta in questione. Il documento riveste particolare importanza perché estende questo principio anche al credito formazione 4.0, nonostante la diversa formulazione della clausola di esclusione contenuta nel comma 212, basata sulla nozione di "impresa in difficoltà" del Regolamento UE n. 651/2014.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA), operante in un settore industriale, ha attraversato una fase di difficoltà economico-finanziaria che l'ha portata ad accedere a un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis della legge fallimentare. L'accordo si è chiuso nel corso del 2020, dopo che la società aveva soddisfatto tutte le proprie obbligazioni.
Nel periodo d'imposta 2020 la società ha effettuato investimenti in beni strumentali nuovi, realizzato progetti di R&S e innovazione, e svolto attività di formazione 4.0. Il quesito verte sulla possibilità di accedere ai relativi crediti d'imposta:
La società ALFA [...] chiede chiarimenti sulla possibilità di accedere ai crediti d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, in ricerca e sviluppo e in formazione 4.0, previsti dalla legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), essendo stata la Società coinvolta, fino al gg/mm/2020, in un accordo di ristrutturazione dei debiti finanziari di cui al regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 ("legge fallimentare").
In via principale, la società chiede se l'accordo possa rappresentare una causa ostativa:
Ciò rappresentato, l'Istante chiede di poter usufruire, per i costi sostenuti nell'intero periodo d'imposta 2020, dei crediti d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (commi 185-197), per investimenti in ricerca e sviluppo e in innovazione tecnologica (commi 198-208) e per attività di formazione 4.0 del personale (commi 210-217); al riguardo, chiede se l'accordo di ristrutturazione dei debiti finanziari terminato in data gg/mm/2020 possa rappresentare una causa ostativa all'accesso ai predetti crediti d'imposta ai sensi dei commi 186, 199 e 212 dell'articolo 1 della legge n. 160 del 2019.
In subordine, la società chiede almeno l'accesso per i costi sostenuti dopo la chiusura dell'accordo:
In subordine, l'Istante chiede di poter usufruire dei crediti in argomento almeno per i costi sostenuti nel periodo compreso tra il (gg+1)/mm/2020, data successiva alla chiusura dell'accordo di ristrutturazione dei debiti, ed il 31 dicembre 2020.
La società motiva la propria posizione su tre argomenti:
l'accordo di ristrutturazione dei debiti non rientra tra le procedure concorsuali esplicitamente richiamate dalle norme di esclusione;
la Società non si configura come impresa in difficoltà come definita ai sensi della disciplina comunitaria e pertanto un'eventuale esclusione a causa dell'accordo di ristrutturazione in essere sino al gg/mm/2020 costituirebbe una distorsione dei principi comunitari stessi in tema di sovvenzioni pubbliche agli operatori economici;
in ogni caso l'accordo di ristrutturazione dei debiti si è concluso prima del termine dell'esercizio, per cui l'esclusione della Società dall'accesso ai crediti d'imposta sarebbe eccessivamente punitivo e penalizzante.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
La clausola di esclusione per i crediti beni strumentali e R&S (commi 186 e 199)
L'Agenzia richiama il testo della norma di esclusione, identica per i due crediti:
Il comma 186 dell'articolo 1 della legge n. 160 del 2019, in materia di credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, esclude dall'agevolazione "le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, altra procedura concorsuale prevista dal regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, dal codice di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, o da altre leggi speciali o che abbiano in corso un procedimento per la dichiarazione di una di tali situazioni"; eguale formulazione viene utilizzata dal successivo comma 199 ai fini dell'esclusione dal credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative.
L'interpretazione sistematica: la voluntas legis di escludere solo le procedure liquidatorie
Il passaggio chiave dell'analisi dell'Agenzia riguarda la distinzione tra concordato liquidatorio e concordato in continuità, da cui si desume la ratio della norma:
La disposizione in esame menziona, tra le condizioni di esclusione, il concordato preventivo ma limitatamente a quello senza continuità aziendale; al riguardo si ricorda che l'istituto richiamato dalla disposizione appena riportata si sostanzia in una procedura concorsuale - disciplinata dagli articoli 160 e seguenti della legge fallimentare - che, come ricordato anche nella circolare n. 34/E del 29 dicembre 2020 (paragrafo 1.3), può essere utilizzata sia per superare lo stato di crisi (c.d. "concordato in continuità") sia ai fini liquidatori (c.d. "concordato liquidatorio").
Da questa distinzione l'Agenzia trae il principio interpretativo fondamentale:
La circostanza che norma di esclusione menzioni soltanto il concordato liquidatorio e non quello in continuità può considerarsi espressiva della volontà del legislatore di escludere dalla disciplina agevolativa solo le imprese assoggettate a procedure che hanno una finalità liquidatoria dell'attività aziendale.
L'accordo di ristrutturazione come strumento non liquidatorio
L'Agenzia qualifica l'accordo di ristrutturazione sul piano funzionale, richiamando la circolare n. 34/E:
L'accordo di ristrutturazione (anch'esso non espressamente menzionato dalle norme in esame), come evidenziato nella circolare n. 34/E (paragrafo 1.2), è uno strumento negoziale - disciplinato dall'articolo 182-bis della legge fallimentare - che non ha finalità liquidatoria e che consente all'impresa di far fronte ad uno stato di difficoltà; detto istituto, in particolare, permette all'imprenditore in stato di crisi di concordare con i creditori, purché rappresentanti almeno il 60% del totale, le modalità attraverso le quali riportare l'attività aziendale ad una condizione di normalità.
La conclusione per i crediti beni strumentali e R&S è quindi favorevole:
In considerazione di ciò, pertanto, le imprese che accedono ad istituti finalizzati al perseguimento della continuità aziendale, come gli accordi di ristrutturazione, possono accedere alle agevolazioni in esame.
Coerenza con la precedente prassi (circolare n. 5/E del 2016)
L'Agenzia conferma la continuità interpretativa con la disciplina previgente:
Tale conclusione è coerente con quanto affermato nella circolare n. 5/E del 2016 [...] in merito al credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo disciplinato dall'articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 e ss.mm.ii., di cui il credito d'imposta previsto dall'articolo 1, commi 198-208, della legge di bilancio 2020 rappresenta sostanzialmente l'evoluzione normativa; in tale sede, infatti, è stato affermato che qualora i soggetti beneficiari siano sottoposti a procedure concorsuali non finalizzate alla continuazione dell'esercizio dell'attività economica (come nel caso di fallimento e di liquidazione coatta), il beneficio non può spettare.
Estensione al credito formazione 4.0 (comma 212)
Nonostante la diversa formulazione della clausola di esclusione del comma 212, l'Agenzia estende il medesimo principio anche al credito formazione 4.0:
Si ritiene che il principio sopra esposto, in base al quale l'accordo di ristrutturazione dei debiti finanziari non rappresenta una causa ostativa all'accesso al credito d'imposta, possa essere riferito anche al credito d'imposta per investimenti in attività di formazione 4.0 del personale, di cui ai commi 210-217, nonostante il fatto che il comma 212, estromettendo dall'agevolazione le "imprese in difficoltà come definite dall'articolo 2, punto 18), del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014", utilizzi una formula di esclusione diversa da quella recata dal comma 186 e dal comma 199.
L'Agenzia fonda questa estensione su due argomenti. Il primo è testuale:
La prima riguarda il fatto che l'articolo 2, punto 18), del regolamento UE in questione definisce "impresa in difficoltà", per quanto qui rileva, l'impresa che sia oggetto di procedura concorsuale "per insolvenza", facendo quindi riferimento a situazioni di grave dissesto.
Il secondo è di ordine sistematico:
La seconda è connessa ad esigenze di ordine sistematico e di coerenza interpretativa; il credito d'imposta formazione 4.0 disciplinato dai commi 210-217, infatti - insieme ai crediti d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi e per investimenti in ricerca e sviluppo, transizione ecologica, innovazione tecnologica 4.0 e altre attività innovative, di cui rispettivamente ai commi 185-197 e ai commi 198-208 - fa parte del "pacchetto" di incentivi fiscali relativi al "Piano nazionale Impresa 4.0" e ridefiniti, in maniera organica, dalla legge n. 160 del 2019, per cui una difforme interpretazione delle relative cause di esclusione condurrebbe a soluzioni incoerenti sul piano della ratio delle misure stesse.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione della risposta. In primo luogo, quanto alla veridicità dei fatti:
In via preliminare si evidenzia che il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività.
In secondo luogo, quanto all'ammissibilità tecnica degli investimenti, in assenza di un parere del MiSE:
In considerazione della circostanza che l'Istante non ha allegato all'istanza alcun parere tecnico del Ministero dello Sviluppo Economico, la presente risposta, in conformità a quanto affermato nella recente circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020, viene resa nel presupposto - assunto acriticamente - che gli investimenti oggetto del quesito rientrino tra quelli agevolabili ai sensi della legge n. 160 del 2019.
L'Agenzia riserva espressamente la facoltà di verifica sui requisiti tecnici:
Il presente parere non comporta, per gli investimenti in esame, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi, profilo in relazione al quale resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia delle entrate, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico.
Infine, l'Agenzia esclude ogni giudizio sulla qualificazione di "impresa non in difficoltà":
Si precisa, infine, che con la presente risposta non si esprimono giudizi riguardo alla qualificazione della Società come "impresa non in difficoltà", effettuata nell'allegato n. ... all'istanza di interpello attraverso l'analisi di diversi parametri economico-contabili; tale valutazione, infatti, richiedendo un esame di fatto della situazione del contribuente, esula dalle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di interpello.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 185-197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 186, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — clausola di esclusione dal credito beni strumentali
- Art. 1, commi 198-208, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — credito d'imposta per investimenti in R&S, innovazione tecnologica, transizione ecologica e altre attività innovative
- Art. 1, comma 199, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — clausola di esclusione dal credito R&S e innovazione
- Art. 1, commi 210-217, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — credito d'imposta per attività di formazione 4.0
- Art. 1, comma 212, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 — clausola di esclusione dal credito formazione 4.0 (rinvio alla definizione UE di impresa in difficoltà)
- Art. 182-bis, Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267 — accordo di ristrutturazione dei debiti
- Artt. 160 e seguenti, Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267 — concordato preventivo
- Art. 57, Decreto Legislativo 12 gennaio 2019, n. 14 — accordo di ristrutturazione nel codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza (Sezione II, "Strumenti negoziali stragiudiziali soggetti ad omologazione")
- Art. 3, Decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito con modificazioni dalla Legge 21 febbraio 2014, n. 9 — credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo (disciplina previgente)
- Art. 2, punto 18, Regolamento UE n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014 — definizione di "impresa in difficoltà" (Regolamento generale di esenzione)
- Circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 — Agenzia delle Entrate (credito R&S e procedure concorsuali)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (parere tecnico MiSE)
- Circolare n. 34/E del 29 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (par. 1.2: accordo di ristrutturazione; par. 1.3: concordato preventivo)
Temi
- accordo di ristrutturazione dei debiti
- cause ostative crediti d'imposta 4.0
- continuità aziendale
- procedure concorsuali e agevolazioni fiscali
- impresa in difficoltà (Regolamento UE 651/2014)
- credito d'imposta beni strumentali nuovi
- credito d'imposta ricerca e sviluppo
- credito d'imposta formazione 4.0