Sintesi
La Risposta a interpello n. 718/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione della spettanza del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi "4.0" (art. 1, comma 189, legge n. 160/2019) nell'ipotesi in cui i beni agevolabili siano concessi in comodato d'uso gratuito a fornitori terzi e installati presso le loro strutture produttive, ubicate nel territorio dello Stato. Il caso riguarda una società operante nel settore della plastica che acquista strumenti di stampaggio interconnessi e li colloca presso i propri fornitori affinché questi producano componenti nell'interesse della società comodante. L'Agenzia, richiamando per analogia i chiarimenti della circolare n. 4/E del 2017 in tema di super e iper ammortamento, conferma che il comodante può accedere al credito d'imposta a condizione che i beni siano strumentali e inerenti alla propria attività e che il comodatario li utilizzi nell'ambito di un'attività strettamente funzionale alle esigenze produttive del comodante. Il documento è di particolare rilevanza perché estende espressamente alla disciplina del credito d'imposta 4.0 i principi già elaborati per il super/iper ammortamento in materia di comodato.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA SPA) opera nella produzione e vendita di articoli in plastica e utilizza strumenti di stampaggio sia internamente sia presso fornitori esterni che li impiegano per conto di ALFA tramite contratti di comodato d'uso. La società ha investito in nuovi strumenti dotati di sensoristica e interconnessione, ritenendoli qualificabili come beni dell'allegato A alla legge di bilancio 2017.
L'Istante descrive così i beni e il loro funzionamento:
i nuovi Beni sono dotati di apposita sensoristica che, mediante l'uso di centraline dedicate, permette di effettuare un controllo di processo real-time attraverso l'analisi dei dati raccolti durante la produzione. Questi strumenti, connessi alla rete aziendale (in locale o tramite connessione internet), danno la possibilità di interconnettere i suddetti Beni ai sistemi di raccolta dati presenti in azienda (ad esempio sistemi cc.dd. "MES"), al fine di ottimizzare il controllo del processo produttivo.
Quanto alla collocazione fisica, l'Istante evidenzia che una parte dei beni è installata:
in comodato d'uso gratuito presso gli stabilimenti produttivi dei fornitori ubicati nel territorio dello Stato e facenti parte della supply chain di ALFA al fine di massimizzare l'analisi del processo di stampaggio
Il quesito verte dunque sulla possibilità che l'acquisto di beni 4.0 installati presso fornitori terzi e utilizzati in comodato per le esigenze produttive di ALFA rientri tra gli investimenti agevolabili ai sensi dell'art. 1, comma 189, della legge di bilancio 2020.
Soluzione interpretativa del contribuente
L'Istante richiama la circolare n. 4/E del 2017 e sostiene che i beni concessi in comodato, pur fisicamente collocati presso i fornitori, debbano considerarsi parte integrante della propria struttura produttiva:
I suddetti Beni, quindi, a prescindere dalla presenza fisica in ALFA, sono da considerarsi una mera diramazione della sua struttura produttiva, indipendentemente dal luogo in cui sono installati (in comodato d'uso gratuito presso i fornitori ubicati nel territorio dello Stato), in quanto non sono dotati di un'autonomia propria ma possono essere qualificati come struttura periferica interconnessa da remoto al sistema aziendale di gestione della produzione della Società, al fine di ottimizzare il controllo del processo produttivo e massimizzare l'analisi del processo di stampaggio
L'Istante richiama inoltre l'obbligo contrattuale dei fornitori:
presso i fornitori ubicati nel territorio dello Stato, questi ultimi, facenti parte della supply chain della Società, hanno l'obbligo di utilizzare questi Beni nuovi collocati presso di loro per produrre componenti in plastica per ALFA e, quindi, nell'ambito di un'attività strettamente funzionale alle esigenze aziendali della stessa.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Quadro normativo di riferimento
L'Agenzia ricostruisce innanzitutto il perimetro della disciplina del credito d'imposta:
Con l'articolo 1, commi da 184 a 197, della legge di bilancio 2020, è stata rimodulata la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal "Piano Nazionale Impresa 4.0" prevedendo, in luogo della maggiorazione del costo ammortizzabile prevista dalle precedenti discipline (cc.dd. "super ammortamento" e "iper ammortamento"), il riconoscimento di un credito d'imposta, alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi 188, 189 e 190, in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili, alle imprese che, a decorrere dal 1° gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020 [...] effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato.
Per quanto riguarda le misure del credito applicabili al caso:
ai sensi del comma 189, per gli investimenti aventi a oggetto beni ricompresi nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017, ovvero i beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello "Industria 4.0", il credito d'imposta spetta: nella misura del 40 per cento del costo per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro; nella misura del 20 per cento per la quota di investimenti oltre i 2,5 milioni di euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili, pari a 10 milioni di euro.
Applicabilità per analogia dei chiarimenti sul super/iper ammortamento
L'Agenzia fonda la propria risposta sull'analogia tra le due discipline. Questo è il passaggio chiave:
in considerazione delle numerose analogie - sia in termini di ratio dell'agevolazione sia per quanto concerne i requisiti soggettivi ed oggettivi - tra la disciplina del super e dell'iper ammortamento e la disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (che, ai sensi del comma 184, ridefinisce la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano nazionale Impresa 4.0), nel caso di specie si ritengono applicabili i chiarimenti forniti in tema di super e iper ammortamento nella circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 [...] relativamente alla concessione in comodato d'uso a terzi dei beni oggetto dell'investimento.
Questo passaggio è rilevante perché stabilisce un principio di continuità interpretativa: i chiarimenti resi per il super/iper ammortamento si applicano anche al credito d'imposta 4.0.
Condizioni per la fruizione: strumentalità e inerenza
L'Agenzia richiama il principio cardine già espresso nella circolare n. 4/E del 2017:
la circolare in questione ha precisato che nell'ipotesi di beni concessi in comodato d'uso a terzi il comodante può beneficiare della maggiorazione, a condizione che i beni in questione siano "strumentali" ed "inerenti" alla propria attività, nel qual caso egli è legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento.
L'Agenzia prosegue chiarendo il concetto di "strumentalità" del bene in comodato anche in assenza di utilizzo diretto:
nell'ipotesi di comodato, il bene - anche se fisicamente non collocato nel luogo di ordinario svolgimento dell'attività e anche se non utilizzato in maniera diretta - può considerarsi parte integrante del complesso di beni organizzati dall'imprenditore ai fini del raggiungimento delle finalità dell'impresa qualora favorisca il consolidamento e lo sviluppo dei rapporti commerciali con il comodatario e la diffusione sul mercato dei prodotti commercializzati, costituendo un "mezzo" per il raggiungimento del "fine" della società comodante, che è quello della produzione di ricavi (in linea con quanto chiarito nella risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008).
Questo passaggio è centrale: la collocazione fisica del bene presso terzi non preclude l'agevolazione, purché il bene sia funzionale all'attività del comodante.
Vincolo di utilizzo funzionale da parte del comodatario
L'Agenzia specifica un'ulteriore condizione essenziale:
i beni dovranno essere utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attività strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante e gli stessi dovranno in ogni caso cedere le proprie utilità anche all'impresa proprietaria/comodante.
Conclusione dell'Agenzia
L'Agenzia formula la propria conclusione in termini condizionali, rimettendo all'Istante l'onere probatorio:
laddove l'Istante, relativamente ai Beni concessi in comodato (ove ammissibili al beneficio secondo quanto sopra evidenziato), sia in grado di dimostrare nelle opportune sedi la sussistenza delle condizioni acclarate nell'istanza, in particolare, di trarre utilità - nel senso indicato dalla risoluzione n. 196/E del 2008 - dalla stipula dei contratti di comodato con i fornitori (le cui clausole non costituiscono oggetto di analisi in questa sede non risultando allegato alcun contratto, nemmeno sotto forma di contratto-tipo), potrà accedere al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi.
Si noti che l'Agenzia precisa di non aver esaminato le clausole contrattuali, non essendo stato allegato alcun contratto, neppure in forma di contratto-tipo.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con chiarezza il perimetro del proprio parere sotto il profilo tecnico-fiscale. In via preliminare:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge, del corretto inquadramento dei Beni nell'allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 e dell'interconnessione, verifiche, queste, che non rientrano nell'ambito delle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
L'Agenzia richiama altresì la circolare n. 31/E del 2020 sulle modalità di gestione degli interpelli:
nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni tra quelli ammissibili alla agevolazione (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate avrà ad oggetto soltanto l'esame del quesito di carattere fiscale ed assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere technico (non fiscali).
E ribadisce la riserva di controllo:
il presente parere non comporta, per i Beni in esame, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi, profilo in relazione al quale resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico.
Riferimenti normativi
- Art. 1, comma 189, legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) — credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi "4.0" (allegato A)
- Art. 1, commi da 184 a 197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) — disciplina complessiva del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, comma 184, legge n. 160/2019 — ridefinizione della disciplina degli incentivi fiscali del Piano Nazionale Impresa 4.0
- Art. 1, commi 188, 189 e 190, legge n. 160/2019 — condizioni e misure del credito d'imposta per le diverse tipologie di beni agevolabili
- Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017) — elenco dei beni materiali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale (Industria 4.0)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti su super e iper ammortamento, inclusa la disciplina del comodato d'uso)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate (gestione delle istanze di interpello relative a misure agevolative e ruolo del parere tecnico)
- Risoluzione n. 196/E del 16 maggio 2008 — Agenzia delle Entrate (strumentalità e inerenza dei beni concessi in comodato; utilità per il comodante)
Temi
- comodato d'uso
- beni presso terzi
- strumentalità e inerenza
- credito d'imposta beni strumentali 4.0
- allegato A
- struttura produttiva nel territorio dello Stato
- supply chain e fornitori esterni
- interconnessione da remoto
- continuità interpretativa super/iper ammortamento