Sintesi
La Risposta a interpello n. 63/2022 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema del requisito di "novità" di un bene strumentale materiale 4.0 nel caso in cui il bene, prima dell'acquisto, sia stato utilizzato dallo stesso acquirente in forza di un contratto di comodato d'uso gratuito stipulato con il fornitore. L'Agenzia conclude che, nelle specifiche circostanze del caso — utilizzo senza soluzione di continuità da parte del medesimo soggetto, comodato assimilabile a un periodo di prova, bene qualificato come merce per il comodante/fornitore — il requisito della novità non viene meno. Il documento chiarisce inoltre la disciplina temporale applicabile, individuando nella legge di bilancio 2021 (e non nella legge di bilancio 2020) il regime agevolativo di riferimento, in assenza di "prenotazione" dell'investimento alla data del 15 novembre 2020. La risposta è rilevante per tutte le fattispecie in cui il passaggio di proprietà di un bene 4.0 sia preceduto da una fase di utilizzo a titolo non traslativo tra le medesime parti.
Contesto e quesito
La società interpellante (ALFA SPA), operante nel settore della stampa online, ha installato una nuova linea produttiva nel corso del 2020. Il macchinario principale (un macchinario da stampa fornito da BETA SPA) è stato dapprima concesso in comodato d'uso gratuito da BETA ad ALFA — tramite un "Free Lease Agreement" stipulato nel febbraio 2020 — e successivamente acquistato tramite un contratto di compravendita ("Supply Agreement") sottoscritto nel dicembre 2020, con trasferimento di proprietà perfezionato nell'aprile 2021 a seguito del collaudo.
Il quesito dell'Istante si articola in due parti. In merito al primo quesito:
l'Istante chiede se, nel caso di specie, il bene strumentale possa considerarsi "nuovo" ai fini del credito d'imposta previsto dall'articolo 1, commi da 184 a 197, della legge di bilancio 2020 e dall'articolo 1, commi da 1051 a 1063, della legge di bilancio 2021.
Più precisamente, l'Istante domanda:
se l'acquisto a titolo di proprietà di un bene strumentale sia ammesso a godere del credito d'imposta ancorché, nel momento di effettuazione dell'investimento (i.e. formale passaggio della proprietà), il bene sia già stato utilizzato solo ed esclusivamente dallo stesso acquirente in virtù di un contratto di comodato d'uso gratuito e nell'ambito del processo di realizzazione di una nuova linea produttiva
In subordine, il secondo quesito concerne la disciplina agevolativa applicabile — se quella della legge di bilancio 2020 o della legge di bilancio 2021.
L'operazione presentava una struttura contrattuale complessa: il Free Lease Agreement prevedeva l'assemblaggio del bene direttamente presso lo stabilimento di ALFA, mentre il successivo Supply Agreement comprendeva anche l'implementazione di un pacchetto aggiuntivo ("Bundle") per incrementare la velocità del macchinario, la fornitura di una tagliatrice prodotta da un soggetto terzo (GAMMA) e l'integrazione dei componenti in un unico "Sistema", con trasferimento di proprietà subordinato all'esito positivo del collaudo.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Premessa sul perimetro dell'analisi
L'Agenzia delle Entrate chiarisce in via preliminare che la propria valutazione non investe gli aspetti tecnici dell'agevolazione:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività, e non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016, né della corretta quantificazione del costo agevolabile
L'Agenzia richiama anche il principio di gestione delle istanze relativo a beni 4.0:
nell'ipotesi di mancata allegazione all'istanza di interpello del parere del competente organo tecnico in ordine alla riconducibilità dei beni tra quelli ammissibili alla agevolazione (come nel caso di specie), la risposta dell'Agenzia delle entrate avrà ad oggetto soltanto l'esame del quesito di carattere fiscale ed assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Primo quesito — Requisito della novità
L'Agenzia richiama anzitutto il principio generale in materia di beni agevolabili:
Il credito in questione riguarda gli investimenti in beni materiali strumentali "nuovi" e, di conseguenza, l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati.
L'Agenzia esamina poi il collegamento tra il contratto di comodato e il successivo contratto di compravendita, rilevando elementi di continuità. In particolare, cita le clausole del Free Lease Agreement:
BETA si obbliga "ad imballare, trasportare e quindi a consegnare a proprie spese, rischio e cura n. 1 Macchinario a ALFA, provvedendo anche alla relativa installazione, ove occorra, e a consentirne a quest'ultima l'uso continuativo a titolo gratuito..."
Con riguardo alla durata e all'opzione di acquisto:
"... l'uso gratuito del Macchinario durerà sino al ... giugno 2020 [durata successivamente prorogata di comune accordo fino al ... dicembre 2020, N.d.R.], ferma restando la facoltà per ALFA di comunicare a BETA, anche a mezzo pec, con un preavviso di ... giorni, l'interesse, non vincolante, ad acquistare il Macchinario."
Con riguardo alla restituzione in caso di mancato acquisto:
"Alla scadenza del contratto, salvo quanto previsto al precedente art. ..., BETA dovrà, senza indugio alcuno, rimuovere il Macchinario dallo stabilimento di ALFA liberandone i locali, riprendendolo in consegna a proprie cure, spese e rischio e senza onere alcuno in capo a ALFA, accettando ora per allora l'eventuale deterioramento derivante dal normale utilizzo del Macchinario stesso."
L'Agenzia giunge quindi alla conclusione favorevole, fondandola sulla continuità soggettiva nell'utilizzo del bene:
In considerazione della peculiarità della fattispecie e in virtù del fatto che il Macchinario risulta essere stato utilizzato senza soluzione di continuità sempre dal medesimo soggetto - ossia l'Istante, prima in qualità di comodatario e poi in qualità di acquirente - si ritiene che nel caso di specie l'utilizzazione del bene in seno al contratto di comodato non influisca, ai fini agevolativi, sul requisito della "novità" del bene acquistato da ALFA.
L'Agenzia fornisce la chiave interpretativa assimilando il periodo di comodato a un periodo di prova:
Nel particolare contesto contrattuale descritto nell'istanza, infatti, il periodo del comodato può essere assimilato, ai fini agevolativi, ad una sorta di periodo di prova, ad esito del quale il comodante può far scattare l'opzione di acquisto, senza che si verifichi alcuna interruzione nell'utilizzo da parte del comodante/acquirente e senza che vi sia alcun cambiamento del soggetto utilizzatore del bene (che rimane sempre ALFA).
Si noti l'uso dell'espressione "comodante" dove il senso richiede "comodatario" — trattandosi di ALFA che esercita l'opzione di acquisto. È verosimilmente un refuso del documento originale.
Infine, l'Agenzia concorda con l'Istante sulla non applicabilità dei principi sul comodato espressi nella circolare n. 4/E del 2017:
si concorda con la Società sull'inapplicabilità al caso di specie del principio affermato nella circolare n. 4/E del 2017 in tema di iper ammortamento [...] secondo cui l'agevolazione, in caso di comodato, spetta al comodante al ricorrere di determinati requisiti e a condizione che i beni siano strumentali ed inerenti alla propria attività: nel caso rappresentato dall'Istante, infatti, il Macchinario costituisce per il comodante/fornitore BETA un bene merce e non, come nell'ipotesi disciplinata dalla circolare n. 4/E del 2017, un bene strumentale.
Questo passaggio è significativo: la distinzione tra bene merce (per BETA) e bene strumentale (nell'ipotesi della circolare n. 4/E) è l'elemento che rende il caso di specie strutturalmente diverso dalla fattispecie ordinaria di comodato.
Secondo quesito — Disciplina temporale applicabile
L'Agenzia risolve il secondo quesito richiamando il meccanismo di coordinamento temporale tra le due leggi di bilancio:
il coordinamento sul piano temporale delle due discipline agevolative astrattamente applicabili al caso di specie [...] deve avvenire distinguendo il caso degli investimenti per i quali alla data del 15 novembre 2020, vale a dire anteriormente alla decorrenza della nuova disciplina, si sia proceduto all'ordine vincolante e sia stato versato l'acconto del 20 per cento (c.d. "prenotazione"), dal caso degli investimenti per i quali alla suddetta data non risultino verificate tali condizioni.
La conclusione è netta:
si ritiene che la disciplina applicabile al caso di specie non possa essere quella contenuta nella legge di bilancio 2020 in quanto la "prenotazione" dell'investimento, alla data del 15 novembre 2020, non era stata ancora effettuata; il credito d'imposta applicabile, quindi, sarà quello disciplinato dalla legge di bilancio 2021 in quanto il momento di "effettuazione" dell'investimento deve essere individuato nell'accettazione finale del bene da parte di ALFA, ossia nella sottoscrizione del "Sign Acceptance Report" del ... aprile 2021.
L'Agenzia individua dunque nel collaudo (Sign Acceptance Report) il momento di effettuazione dell'investimento, coerentemente con la clausola contrattuale che subordinava il trasferimento di proprietà all'esito positivo del collaudo stesso.
Perimetro della risposta
L'Agenzia circoscrive espressamente il proprio parere sotto diversi profili. In primo luogo, quanto all'assunzione acritica degli elementi di fatto:
il presente parere viene reso sulla base delle argomentazioni esposte e degli elementi rappresentati dal contribuente, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità, completezza, concretezza ed esaustività
Quanto all'esclusione degli aspetti tecnici:
non riguarda la verifica della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge per i beni indicati nell'allegato A annesso alla legge n. 232 del 2016, né della corretta quantificazione del costo agevolabile; verifiche, queste, che non rientrano nell'ambito delle competenze esercitabili dalla scrivente in sede di risposta ad interpello.
Quanto alla riserva di controllo e al rinvio al MiSE:
il presente parere non comporta, per i beni oggetto dell'investimento in questione, alcun riconoscimento della sussistenza dei requisiti tecnici richiesti dalla legge ai fini agevolativi; in relazione a tale profilo resta impregiudicata ogni facoltà di controllo dell'Agenzia, così come resta impregiudicata la facoltà dell'Istante di richiedere un eventuale parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 184 a 197, Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020) — disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi
- Art. 1, commi da 1051 a 1063, Legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021) — disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (regime successivo)
- Allegato A annesso alla Legge 11 dicembre 2016, n. 232 — elenco dei beni materiali il cui costo di acquisizione concorre alla formazione del credito d'imposta (beni 4.0)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate — chiarimenti in materia di super e iper ammortamento, incluso il trattamento del comodato d'uso gratuito (agevolazione spettante al comodante)
- Circolare n. 9/E del 23 luglio 2021 — Agenzia delle Entrate (par. 3.1) — coordinamento temporale tra la disciplina della legge di bilancio 2020 e quella della legge di bilancio 2021; nozione di "prenotazione" (ordine vincolante + acconto 20%)
- Circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 — Agenzia delle Entrate — gestione delle istanze di interpello relative a misure agevolative, inclusa la questione dell'allegazione del parere tecnico
- Risposta ad interpello n. 718 del 15 ottobre 2021 — Agenzia delle Entrate — conferma del principio della circolare n. 4/E del 2017 in materia di credito d'imposta e comodato
- Risposta ad interpello n. 726 del 18 ottobre 2021 — Agenzia delle Entrate — ulteriore conferma del medesimo principio
Temi
- Requisito di novità
- Comodato d'uso gratuito
- Credito d'imposta beni strumentali 4.0
- Allegato A
- Prenotazione investimento (ordine + acconto 20%)
- Momento di effettuazione dell'investimento
- Coordinamento legge di bilancio 2020/2021
- Bene merce vs. bene strumentale