Sintesi
La Risposta a interpello n. 336/2022 dell'Agenzia delle Entrate affronta il tema della corretta individuazione del momento di effettuazione dell'investimento nel caso di un impianto complesso (impianto di coestruzione per la produzione di foglia multistrato), composto da molteplici componenti acquisiti da fornitori diversi e in tempi differenti. La questione è determinante per stabilire se l'investimento ricada nella disciplina dell'iper ammortamento (legge n. 232/2016 e successive proroghe) o in quella del credito d'imposta introdotto dalla legge n. 160/2019. L'Agenzia conclude che, in presenza di un investimento complesso realizzato attraverso diverse ed autonome acquisizioni, il momento di effettuazione va determinato con riferimento a ciascun singolo bene acquisito, applicando le regole di competenza dell'art. 109 TUIR, e non considerando l'impianto come un investimento unitario. La risposta ha rilevanza pratica significativa per tutte le imprese che realizzano impianti complessi componendo beni provenienti da più fornitori.
Contesto e quesito
La società ALFA S.p.A., operante nel settore della produzione di film in materiale polimerico, assume alla fine del 2018 la decisione di dotarsi di un nuovo impianto di coestruzione. L'impianto è composto da 24 gruppi di componenti, acquisiti da sei diversi fornitori con tempistiche differenziate: i componenti principali (nn. 1-18) sono oggetto di un contratto di compravendita del 14 dicembre 2018 con BETA e successivo contratto di leasing del 17 dicembre 2018, con collaudo positivo il 10 agosto 2020; i restanti componenti (nn. 19-24) sono acquistati direttamente da altri fornitori nel corso del 2020.
Il nodo interpretativo riguarda l'art. 1, comma 196, lettera b), della legge n. 160/2019, che esclude dal credito d'imposta gli investimenti per i quali sia stato versato un acconto di almeno il 20% entro il 31 dicembre 2019. L'istante espone il dilemma:
Tale ricostruzione, infine, deve essere integrata quanto disposto con l'art. 1, comma 196, lettera b), della legge n. 160 del 2019 (norma, di cui si chiede la corretta interpretazione al fine di individuare le ipotesi nelle quali non trova applicazione la disciplina del credito d'imposta, ma quella prevista dalla precedente legge di stabilità) considerando che tale disposizione, non chiarisce se con l'espressione «investimenti aventi ad oggetto i beni indicati nei commi 189 e 190», si faccia riferimento:
A. all'investimento in un "nuovo bene strumentale" da considerarsi nella sua interezza, cioè ad un impianto completo di tutti i singoli componenti anche se provenienti da fornitori diversi, oppure
B. ad "investimenti" rappresentati anche solo da alcuni componenti e/o da singoli elementi del "bene strumentale nuovo".
La distinzione è cruciale perché, come precisa l'istante:
ALFA, per l'acquisizione dell'Impianto, ha effettuato un investimento complessivo di Euro ... ed ha corrisposto, alla data del 31 dicembre 2019, un acconto di Euro ..., pari al 18,72% del costo di acquisizione dell'intero Impianto ed al 20% del costo di acquisizione dei soli componenti forniti da BETA.
La soluzione proposta dal contribuente è di considerare l'impianto nella sua interezza (opzione A), con la conseguente applicazione del credito d'imposta all'intero investimento:
per l'acquisto dell'impianto di coestruzione per la produzione di foglia multistrato, ALFA intende beneficiare della misura introdotta dall'art. 1, commi 185 e seguenti, della legge n. 160/2019 (credito d'imposta), anziché delle misure previste dalla legge di stabilità dell'anno precedente (iper ammortamento), in quanto, alla data del 31 dicembre 2019, non ha corrisposto (come previsto dall'art. 1, comma 196, lett. b, della legge n. 160/2019) un acconto pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione dell'intero Impianto o nuovo bene strumentale.
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Regola generale: il momento di effettuazione dell'investimento
L'Agenzia richiama i principi consolidati sulla determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, fondati sulle regole di competenza fiscale. Dal documento di prassi (circolare n. 4/E del 2017) si ricava che:
l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
Con specifico riferimento al leasing, la circolare n. 23/E del 2016, richiamata nel documento, aveva già precisato che:
Ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, per le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell'agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Rileva, ai fini della spettanza del beneficio in questione, la consegna del bene al locatario (o l'esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto.
L'Agenzia conferma inoltre la continuità di queste regole anche nel regime del credito d'imposta:
la rilevanza del citato articolo 109, ai fini della determinazione del momento di effettuazione degli investimenti, è stata confermata anche in relazione al credito di imposta introdotto dalla legge di bilancio 2020.
Qualificazione dell'investimento complesso: la risposta al quesito
L'Agenzia qualifica la fattispecie come un insieme di atti di investimento autonomi, non come un investimento unitario. Questo è il passaggio decisivo della risposta:
dalla documentazione prodotta dalla società istante, si evince che l'impianto descritto in istanza rappresenta un investimento complesso, costituito da un insieme di beni, consegnati in tempi differenti da diversi fornitori terzi. Si è in presenza, più precisamente, di una serie di atti di investimento realizzati per mezzo di diverse ed autonome acquisizioni di beni effettuate presso diversi fornitori (principalmente attraverso contratti di compravendita e attraverso un contratto di leasing).
Di conseguenza, l'Agenzia conclude — in modo contrario alla soluzione prospettata dal contribuente — che la soglia del 20% va verificata con riferimento a ciascun bene singolarmente, non all'impianto nel suo complesso:
si ritiene che, nel caso di specie, i costi sostenuti dalla società istante debbano essere ripartiti tra i diversi periodi di imposta agevolabili - e assoggettati alla disciplina vigente pro tempore - facendo riferimento all'acquisto di ciascun bene e di ciascun eventuale servizio ad esso correlato (se qualificabile come "onere accessorio"), secondo le regole generali della competenza fiscale previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
L'Agenzia adotta quindi l'interpretazione "B" prospettata dall'istante, rigettando la tesi dell'investimento unitario. In concreto, ciò comporta che i componenti forniti da BETA — per i quali era stato versato un acconto del 20% entro il 31.12.2019 — restano nella disciplina dell'iper ammortamento, mentre gli altri componenti accedono al credito d'imposta.
La nozione di impianto complesso nella circolare n. 4/E del 2017
È rilevante notare che l'istante aveva invocato la circolare n. 4/E del 2017 per sostenere la tesi dell'unitarietà dell'impianto. Il documento riporta il passaggio della circolare che definisce il concetto di impianto ai fini dell'allegato A:
Per impianto o porzione di impianto si intende un insieme di macchine connesse fisicamente tra di loro anche se ogni macchina o attrezzatura funziona in maniera indipendente. L'impianto gode del beneficio fiscale anche nel caso in cui i singoli componenti provengano da fornitori diversi.
Tuttavia, l'Agenzia distingue implicitamente tra il piano della qualificazione del bene ai fini dell'allegato A (dove l'impianto è unitario) e il piano della determinazione temporale dell'investimento (dove rilevano le singole acquisizioni). La circolare n. 4/E riconosce l'unitarietà dell'impianto ai fini dell'ammissibilità all'agevolazione, ma l'Agenzia non estende tale unitarietà alla determinazione del momento di effettuazione dell'investimento.
Il ruolo degli accessori
L'istante aveva sostenuto, sulla base della perizia tecnica, che componenti come il sistema di raffreddamento e il sistema di aria compressa fossero dotazione necessaria dell'impianto. A tal proposito, il documento richiama la risoluzione n. 152/E del 2017:
si ritiene che gli accessori costituenti elementi strettamente indispensabili per la funzione che una determinata macchina è destinata a svolgere nell'ambito dello specifico processo produttivo possano assumere rilevanza agli effetti della disciplina agevolativa nei limiti in cui costituiscano ordinaria dotazione del cespite principale.
Nella conclusione, l'Agenzia ammette che i servizi correlati possano seguire il regime del bene principale, ma solo se qualificabili come "onere accessorio", mantenendo il principio della ripartizione per singolo bene.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delimita con precisione il campo di applicazione della propria risposta, escludendo diversi profili. Sulla verifica dei requisiti sostanziali:
a prescindere dal parere di seguito riportato, non sono in alcun modo oggetto del presente interpello i requisiti necessari per accedere al beneficio in argomento, nelle diverse versioni pro tempore vigenti, rimanendo in merito impregiudicato ogni potere di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria. Al riguardo, si precisa che la risposta al presente interpello non comporta in nessun caso l'implicito riconoscimento della spettanza del beneficio con particolare riferimento agli investimenti descritti in istanza.
Sulla qualificazione tecnica del bene ai fini dell'allegato A:
la riconducibilità del bene menzionato in istanza tra quelli ammissibili all'agevolazione di cui si tratta, nelle diverse versioni pro tempore vigenti, rappresenterebbe una richiesta di un parere tecnico nell'accezione sopra descritta da ritenersi esclusa dall'area di applicazione dell'interpello, in quanto l'istruttoria richiederebbe specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale rientranti nell'ambito operativo di altre amministrazioni.
Sull'accertamento fattuale delle tempistiche e degli importi:
esulano dalle valutazioni esperibili in sede di interpello l'identificazione del momento in cui sono stati acquisiti i diversi componenti dell'impianto e l'ammontare di quanto versato ai fornitori qui menzionati a titolo di acconto o altro restando impregiudicato ogni potere di controllo dell'amministrazione finanziaria.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi da 184 a 197, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020 (disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi)
- Art. 1, comma 185 e seguenti, legge n. 160/2019 (disposizioni operative sul credito d'imposta)
- Art. 1, commi 188, 189 e 190, legge n. 160/2019 (condizioni e misure del credito per le diverse tipologie di beni)
- Art. 1, comma 196, lettera b), legge n. 160/2019 (clausola di esclusione dal credito d'imposta per investimenti "prenotati" entro il 31.12.2019)
- Art. 1, comma 1051, legge 30 dicembre 2020, n. 178 — legge di bilancio 2021 (rafforzamento del credito d'imposta)
- Art. 1, commi 9 e seguenti, legge 11 dicembre 2016, n. 232 — legge di bilancio 2017 (disciplina dell'iper ammortamento)
- Allegato A annesso alla legge n. 232/2016 (elenco dei beni agevolabili ai fini dell'iper ammortamento/credito d'imposta 4.0)
- Art. 1, comma 30, legge 27 dicembre 2017, n. 205 — legge di bilancio 2018 (proroga iper ammortamento)
- Art. 1, commi 60 e 61, legge 30 dicembre 2018, n. 145 — legge di bilancio 2019 (proroga iper ammortamento e rimodulazione percentuali)
- Art. 1, commi 91-94 e 97, legge 28 dicembre 2015, n. 208 — legge di stabilità 2016 (super ammortamento)
- Art. 109, commi 1 e 2, TUIR (regole generali di competenza per l'imputazione temporale dei componenti di reddito)
- Art. 11, comma 3, legge 27 luglio 2000, n. 212 — Statuto del contribuente (effetti della risposta a interpello)
- Circolare n. 23/E del 26 maggio 2016 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti su momento di effettuazione dell'investimento, incluso leasing)
- Circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti su iper ammortamento e beni dell'allegato A)
- Circolare n. 9/E del 2016 — Agenzia delle Entrate (limiti dell'interpello rispetto ai pareri tecnici)
- Circolare n. 31/E del 2020 — Agenzia delle Entrate (ammissibilità delle istanze di interpello)
- Risoluzione n. 132/E del 24 ottobre 2017 — Agenzia delle Entrate (acquisizione di beni mediante ordine, acconto e successivo leasing)
- Risoluzione n. 152/E del 15 dicembre 2017 — Agenzia delle Entrate (rilevanza agevolativa degli accessori indispensabili)
Temi
- Momento effettuazione investimento
- Impianto complesso pluricomponente
- Credito d'imposta vs iper ammortamento
- Art. 109 TUIR competenza fiscale
- Prenotazione investimento acconto 20%
- Leasing e collaudo
- Accessori e oneri accessori beni 4.0
- Allegato A legge 232/2016