Sintesi
La Risposta n. 874/2021 dell'Agenzia delle Entrate affronta la questione dell'applicabilità del credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, introdotto dall'articolo 1, commi 198 e seguenti, della legge n. 160/2019 (legge di bilancio 2020), alle attività di R&S svolte da un soggetto residente su commissione di imprese non residenti. L'interpellante, una società attiva nel settore chimico-farmaceutico che svolge ricerca sia per conto proprio sia su commissione di committenti esteri, riteneva che la nuova disciplina non escludesse tali attività dal beneficio fiscale. L'Agenzia delle Entrate, ricostruendo l'evoluzione normativa dal precedente credito d'imposta R&S (art. 3, d.l. n. 145/2013) alla nuova disciplina, conclude in senso opposto: la mancata riproposizione di una norma analoga al comma 1-bis dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013 esclude dal credito d'imposta le attività di ricerca commissionata da soggetti non residenti. Il documento riveste particolare rilevanza per tutte le imprese italiane che operano come commissionarie di ricerca per conto di committenti esteri.
Contesto e quesito
La società istante (ALFA), operante nel settore chimico-farmaceutico, svolge attività di produzione e commercializzazione di principi attivi, nonché un'intensa attività di ricerca e sviluppo sia per conto proprio sia su commissione di soggetti terzi non residenti. La società dispone di una divisione interna dedicata alla ricerca su commissione e stipula contratti con imprese residenti in altri Paesi UE, SEE o in Stati compresi nell'elenco "white list".
Il quesito verte sull'estensione del credito d'imposta alla ricerca commissionata dall'estero. L'Istante chiede:
se possano ritenersi qualificante, ai fini del credito d'imposta di cui alla legge di bilancio 2020, anche le attività di ricerca e sviluppo, commissionate ad ALFA da imprese fiscalmente non residenti, terze rispetto alla Società, non controllate direttamente o indirettamente.
L'interpellante precisa espressamente il perimetro della propria domanda:
non costituisce oggetto del presente interpello l'inquadramento delle attività di ricerca e sviluppo poste in essere, che la Società assume come rientranti nella nozione di "ricerca industriale" e "sviluppo sperimentale" di cui all'articolo 2 del decreto attuativo.
Soluzione interpretativa proposta dal contribuente
La società ritiene che la nuova disciplina non contenga alcuna esclusione per la ricerca su commissione estera. A fondamento della propria tesi, ALFA richiama l'ampia platea soggettiva prevista dal comma 199 e l'assenza di specifiche preclusioni nel decreto attuativo:
"Tale esclusione non è in alcun modo prevista nel dettato normativo dei commi 198-209 dell'art. 1 della legge di bilancio 2020, né è indicata nel dossier legge di bilancio 2020, né specificata nel decreto attuativo e nella relativa relazione di accompagnamento"
L'istante sottolinea inoltre che il decreto attuativo non opera distinzioni tra ricerca per conto proprio e ricerca su commissione estera:
nessuna distinzione è fatta con riferimento allo svolgimento di progetti di ricerca e sviluppo per conto proprio e progetti di ricerca e sviluppo su commissione di soggetti terzi non residenti
Analisi dell'Agenzia delle Entrate
Ricostruzione della precedente disciplina (art. 3, d.l. n. 145/2013)
L'Agenzia avvia il proprio ragionamento ripercorrendo il quadro normativo previgente. Nella disciplina originaria del credito R&S, la ricerca su commissione estera era esclusa. La circolare n. 5/E del 2016 aveva chiarito il principio generale:
la misura agevolativa in esame è rivolta ai soggetti che svolgono attività di ricerca eleggibile sostenendo i relativi costi e che si avvalgono degli eventuali relativi risultati, assumendosi il rischio per l'attività svolta; di conseguenza, è da escludere che il credito spetti alle imprese che svolgono attività di ricerca su commissione di terzi, atteso che in tal caso l'impresa commissionaria in realtà non sostiene i relativi costi, in quanto li riaddebita, in base ai corrispettivi contrattualmente previsti, al committente che ne sostiene l'onere.
L'Agenzia richiama altresì la regola specifica per la committenza estera sotto la vecchia disciplina:
nell'ipotesi di ricerca commissionata da un'impresa non residente, priva di stabile organizzazione nel territorio dello Stato italiano, ad una impresa residente o alla stabile organizzazione di un soggetto non residente, né la prima, per mancanza del presupposto della territorialità, né le seconde possono beneficiare del credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo.
L'introduzione del comma 1-bis (legge n. 232/2016)
L'AdE ricorda che l'estensione alla ricerca commissionata dall'estero fu introdotta solo a partire dal 2017 con una norma ad hoc. L'Agenzia cita il testo del comma 1-bis dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013:
«Il credito d'imposta di cui al comma 1 spetta anche alle imprese residenti o alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti che eseguono le attività di ricerca e sviluppo nel caso di contratti stipulati con imprese residenti o localizzate in altri Stati membri dell'Unione europea, negli Stati aderenti all'accordo sullo Spazio economico europeo ovvero in Stati compresi nell'elenco di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 1996»
L'effetto di tale disposizione, come chiarito dalla circolare n. 13/E del 2017, è così sintetizzato:
per gli investimenti effettuati dal 1° gennaio 2017 sino al 31 dicembre 2019, il soggetto commissionario residente che "esegue attività di ricerca e sviluppo" per conto di committenti non residenti viene ad essere equiparato, ai fini dell'agevolazione, al soggetto residente che "effettua investimenti" in attività di ricerca e sviluppo.
La nuova disciplina della legge di bilancio 2020: mancata riproposizione della norma
L'Agenzia arriva al nodo centrale del ragionamento. Nella nuova disciplina il legislatore ha compiuto una scelta consapevole di non riproporre l'estensione alla ricerca commissionata dall'estero:
Nel corpo della nuova disciplina, per una precisa scelta del legislatore, non è stata riproposta alcuna disposizione che, analogamente a quanto previsto in precedenza dal citato comma 1-bis, estenda l'applicazione del credito d'imposta alle attività di ricerca svolte dal commissionario residente per conto di committenti non residenti.
A conferma dell'intenzionalità di tale esclusione, l'AdE cita la relazione tecnica alla legge di bilancio 2020:
«a legislazione vigente, il credito d'imposta R&S (che viene abrogato dalla proposta normativa) assicura ai contribuenti la possibilità di fruire dell'agevolazione per le spese in R&S commissionate dall'estero (Inward BERD). La nuova formulazione del credito di imposta esclude invece tali spese»
Conclusioni dell'Agenzia
L'Agenzia non condivide la tesi dell'interpellante e dichiara la non agevolabilità della ricerca su commissione estera:
Stante tale diversa impostazione adottata dal legislatore nell'ambito della nuova disciplina del credito d'imposta, si ritiene di non poter condividere la soluzione interpretativa proposta nell'interpello.
L'esclusione si estende anche ai progetti avviati sotto la precedente disciplina e proseguiti sotto la nuova:
i costi sostenuti dalla Società nel corso dei periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2019 in forza di contratti stipulati con committenti non residenti, e dalla stessa asseritamente considerati relativi ad attività di ricerca e sviluppo, devono considerarsi comunque esclusi dall'ambito di applicazione del credito d'imposta. E ciò, è opportuno precisare, anche nel caso in cui tali costi si riferiscano ad attività che costituiscono prosecuzione di progetti iniziati nel corso di precedenti periodi d'imposta, essendo i costi in questione imputati ai vari periodi d'imposta - ai fini agevolativi - in base alle regole dell'articolo 109 del TUIR, indipendentemente dalla data di inizio dei progetti di ricerca.
Infine, la conclusione formale:
la mancata riproposizione, nel contesto della disciplina agevolativa applicabile dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, di una norma analoga al citato comma 1-bis non consente di considerare agevolabile - ai fini del credito di cui trattasi - l'attività di ricerca e sviluppo svolta dalla ALFA in base ai predetti contratti.
Perimetro della risposta
L'Agenzia delle Entrate delimita con precisione il perimetro del proprio parere, escludendo ogni valutazione sulla qualificazione sostanziale delle attività:
esula dalla presente risposta qualunque valutazione concernente l'ammissibilità al credito d'imposta delle attività svolte dall'Istante nei diversi periodi d'imposta su commissione di soggetti terzi non residenti e dalla stessa asseritamente considerate attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini delle discipline agevolative vigenti ratione temporis.
L'AdE si riserva inoltre espressamente ogni potere di controllo:
Su tale profilo e sui profili collegati concernenti la pertinenza e la congruità delle spese asseritamente considerate eleggibili al beneficio, rimane impregiudicato ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria.
La risposta riguarda esclusivamente la questione di diritto relativa all'applicabilità soggettiva del credito alla ricerca commissionata dall'estero sotto la disciplina della legge di bilancio 2020, senza entrare nel merito della natura delle attività effettivamente svolte né della congruità delle spese sostenute.
Riferimenti normativi
- Art. 1, commi 198-209, legge 27 dicembre 2019, n. 160 — legge di bilancio 2020 (nuova disciplina del credito d'imposta R&S, innovazione tecnologica 4.0 e altre attività innovative)
- Art. 1, comma 198, legge n. 160/2019 (istituzione del credito d'imposta per il periodo d'imposta successivo al 31 dicembre 2019)
- Art. 1, comma 199, legge n. 160/2019 (ambito soggettivo e cause di esclusione dal credito d'imposta)
- Art. 1, commi 200, 201, 202, legge n. 160/2019 (definizione delle attività ammissibili e delle spese qualificanti)
- Legge 30 dicembre 2020, n. 178 — legge di bilancio 2021 (modifiche ai commi 198-209 della legge di bilancio 2020)
- Art. 3, decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9 (precedente disciplina del credito d'imposta R&S)
- Art. 3, comma 1-bis, d.l. n. 145/2013, inserito dall'art. 1, comma 15, lett. b), legge 11 dicembre 2016, n. 232 (estensione del credito alla ricerca commissionata dall'estero, operativa dal 1° gennaio 2017)
- Art. 1, comma 35, legge 23 dicembre 2014, n. 190 (sostituzione dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013)
- Art. 1, comma 209, legge 27 dicembre 2019, n. 160 (ultime modifiche all'art. 3 del d.l. n. 145/2013)
- Decreto del Ministero dello Sviluppo Economico del 26 maggio 2020 — decreto attuativo (presupposti e modalità di fruizione del credito d'imposta; artt. 2, 3 e 4 sulle definizioni di R&S, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica)
- Art. 109, TUIR (regole di imputazione temporale dei costi ai fini agevolativi)
- Decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, art. 9, comma 2 (sanzioni interdittive — causa di esclusione dal credito)
- Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare — procedure concorsuali)
- Decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14 (codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza)
- Decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996 (G.U. n. 220 del 19 settembre 1996) — elenco Stati "white list"
- Circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sulla ricerca commissionata nella disciplina dell'art. 3, d.l. n. 145/2013)
- Circolare n. 13/E del 27 aprile 2017 — Agenzia delle Entrate (chiarimenti sull'estensione del credito alla ricerca commissionata dall'estero ex comma 1-bis)
Temi
- Ricerca commissionata dall'estero (contract research / Inward BERD)
- Credito d'imposta ricerca e sviluppo legge di bilancio 2020
- Commissionario residente e committente non residente
- Mancata riproposizione normativa (comma 1-bis)
- Settore chimico-farmaceutico e ricerca per conto terzi
- Continuità dei progetti R&S tra regimi agevolativi
- Ambito soggettivo del credito d'imposta R&S
- Transizione dalla disciplina d.l. 145/2013 alla legge 160/2019